Можно ли признать для целей налога на прибыль расходы, если первичные документы отсутствуют (п. 1 ст. 252 НК РФ)?

В ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ " О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции организация должна оформлять первичными учетными документами. Данный Закон утрачивает силу с 01.01.2013. С этой даты применяется Федеральный закон от 06.12.2012 N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете", в котором содержатся аналогичные положения (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В то же время согласно ст. 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли могут подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, расходы должны оформляться только первичными оправдательными документами. Есть судебные решения и работы авторов, подтверждающие данный подход.

В то же время имеются судебные акты, согласно которым расходы могут быть документально подтверждены, несмотря на отсутствие первичных документов. В работе автора высказана аналогичная точка зрения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Без первичных документов расходы признать нельзя

Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392

Финансовое ведомство указывает, что в силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ " О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами. Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Таким образом, если первичные документы отсутствуют, расходы признать нельзя.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392 (Алмазова Ю.Е.) (" Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 15)

Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-154832/12-91-678

Суд указал, что для подтверждения факта оказания услуг необходимо наличие первичных документов, в которых раскрывалось бы содержание этих услуг и были приведены доказательства их использования в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2013 по делу N А03-14608/2012 (Определением ВАС РФ от 03.12.2013 N ВАС-17101/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отказал в признании расходов ввиду непредставления документов первичного учета, подтверждающих понесенные убытки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2013 по делу N А03-14608/2012 (Определением ВАС РФ от 03.12.2013 N ВАС-17101/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отказал в признании расходов ввиду непредставления документов первичного учета, подтверждающих понесенные убытки.

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-133852/10-129-408

Суд отклонил довод организации о реальности понесенных затрат, поскольку у налогоплательщика фактически отсутствовали первичные документы. Кроме того, суд указал, что презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности обеспечить сохранность первичных документов, ведение бухгалтерского и налогового учета на основании этих документов и представление их в налоговый орган для подтверждения произведенных расходов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.12.2006 по делу N А12-29434/05-С60

Суд установил, что налогоплательщик подтвердил расходы по выгрузке и погрузке договором и актом погрузки. Однако суд указал, что товарно-транспортных накладных у налогоплательщика нет, а акт погрузочных работ не является документом первичной учетной бухгалтерской документации. То есть налогоплательщик не обосновал стоимость работ первичными учетными документами. Следовательно, расходы не могут быть признаны документально подтвержденными.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401 по делу N А59-418/2007-С13

Суд указал, что расходы не могут считаться документально подтвержденными, если у налогоплательщика нет первичных документов. Договор, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2010 по делу N А32-16998/2009

Суд отказал в признании расходов, поскольку налогоплательщиком не были представлены соответствующие первичные документы. А, следовательно, не был подтвержден факт оказания услуг.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8323/10-С3 по делу N А50-750/2010 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-4827/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отказал в признании расходов на транспортировку, поскольку налогоплательщиком не были представлены путевые листы и какие-либо иные подтверждающие документы.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.10.2008 N Ф09-7830/08-С3 по делу N А76-4784/08

Суд отказал налогоплательщику в уменьшении базы по налогу на прибыль на сумму понесенного убытка, так как не представлены первичные документы, подтверждающие его размер. По мнению суда, докладная записка налогового органа не удостоверяет размер убытка, поскольку содержит информацию лишь о том, что должностным лицом проверялась декларация по налогу на прибыль, но не первичные бухгалтерские документы.

Позиция 2. Расходы признать можно и без первичных документов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2011 по делу N А56-16132/2010

Суд установил, что, руководствуясь п. 21 Инструкции от 21.11.1979 N 187 " О порядке организации коллективного питания экипажей судов транспортного и технического флота Министерства речного флота РСФСР", налогоплательщик уничтожил первичные документы, о чем свидетельствуют соответствующие акты. ФАС указал, что данное обстоятельство не повлекло невозможности документального подтверждения расходов. Суд принял в качестве такого подтверждения представленные обществом копии продовольственных отчетов, табелей учета рабочего времени, выписок банка по счетам карт, сведения о средних розничных ценах на продукты питания.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) по делу N А46-7489/2006

Суд указал, что представленные документы (счета-фактуры, платежные документы) достаточны для подтверждения факта несения расходов.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А56-12751/2006

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А56-47433/2005

Суд пришел к следующему выводу: расходы налогоплательщика могут быть документально подтверждены договором и счетами-фактурами.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-30073/2005

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 25.07.2007

Авторы указывают, что Налоговый кодекс РФ не содержит списка обязательных документов, которыми можно подтвердить понесенные расходы. Норма п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет признать документально подтвержденными даже те затраты, которые подтверждены только косвенными документами. При этом перечень таких документов также не ограничен.

Можно ли подтвердить расходы для целей налога на прибыль электронными документами, подписанными квалифицированной электронной подписью (до 01.01.2014 - также электронно-цифровой подписью) (п. 1 ст. 252 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы можно подтвердить, в частности, документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете" установлено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. До 01.01.2013 первичные документы составлялись на бумажных и машинных носителях информации и должны были содержать личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции (п. п. 2, 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ " Об электронной подписи" информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Исключением является случай, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Электронный документ, подписанный электронной подписью, ключ проверки которой содержится в сертификате ключа проверки электронной подписи, выданном в соответствии с порядком, ранее установленным Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ " Об электронной цифровой подписи", в течение срока действия указанного сертификата, но не позднее 31.12.2013, признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью (ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции, выраженной в письмах Минфина России, до принятия федеральных стандартов бухучета, устанавливающих виды электронных подписей для подписания бухгалтерских документов, при оформлении первичных учетных документов можно использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ.

Также есть более ранние письма Минфина России, в которых указано, что первичные учетные документы в электронном виде, подписанные усиленной квалифицированной электронной подписью, могут подтверждать расходы. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного подхода. Есть разъяснения Минфина России и ФНС России, в которых даны сходные разъяснения в отношении электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. До принятия соответствующего стандарта бухгалтерского учета расходы можно подтвердить электронными документами, подписанными любым предусмотренным Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ видом электронной подписи

Письмо Минфина России от 02.06.2015 N 03-01-13/01/31906

Министерство разъяснило, что виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухучета. В связи с этим до принятия соответствующих стандартов при оформлении первичных учетных документов в электронном виде организация может использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 05.05.2015 N 07-01-06/25701

Примечание. Вывод, содержащийся в данных документах, является общим и может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Позиция 2. Расходы можно подтвердить электронными документами, подписанными квалифицированной электронной подписью

Письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43920

Минфин России указал, что гл. 25 НК РФ в части документального подтверждения расходов не содержит положений, согласно которым определенные документы должны оформляться исключительно на бумажном носителе, а составленные в электронной форме документы могут быть подписаны простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью.

Следовательно, подтверждать соответствующие расходы первичные учетные документы в электронном виде могут, если они подписаны усиленной квалифицированной электронной подписью.

Письмо Минфина России от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18206

Разъясняется, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью, может подтверждать расходы в случаях, если нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250

Письмо Минфина России от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24

Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1

Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2

Письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-11/297

Письмо Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/645

Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521

Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409

Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190

Письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/3

Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491

Финансовое ведомство разъясняет, что накладная, которая оформлена в электронном виде и подписана электронной цифровой подписью, может являться одним из документов, подтверждающих расходы.

Письмо Минфина России от 26.11.2009 N 03-02-08/85

Разъясняется, что, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, документы бухгалтерского и налогового учета могут составляться в электронном виде и заверяться электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении условий, установленных Законом N 1-ФЗ.

Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605

Финансовое ведомство разъясняет, что использование в целях налогообложения прибыли документов, составленных в электронном виде и заверенных электронной цифровой подписью лиц, которые ответственны за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, допускается при соблюдении условий п. 1 ст. 4 Закона N 1-ФЗ и ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2006

Письмо ФНС России от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@

ФНС России разъясняет, что в целях применения п. 1 ст. 252 НК РФ первичные документы на бумажном носителе и первичные документы в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи являются равнозначными.

Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-03/018837@

Разъясняется, что Законом " О бухгалтерском учете" не предусмотрена обязанность составлять первичные учетные документы исключительно на бумажных носителях. Значит, организации могут заверять данные документы электронной подписью в соответствии с нормами ст. 6 Закона N 63-ФЗ.

Консультация эксперта, 2011

Автор указывает, что налогоплательщики могут оформлять командировочное удостоверение, удостоверяя его ЭЦП. Законодательство не содержит норм, устанавливающих обязательность оформления такого документа на бумажном носителе. Кроме того, усиленная ЭЦП заменяет собой печать организации, необходимую для заверения отметок о прибытии и выбытии из мест командировок.

Консультация эксперта, 2011

Автор, ссылаясь на положения Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ и Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ, приходит к выводу о том, что электронный документ, заверенный электронной цифровой подписью, может подтверждать расходы.

Консультация эксперта, 2011

Автор приходит к выводу о том, что накладная и акт приема-передачи ОС, оформленные в электронном виде и подписанные ЭЦП, могут являться документами, подтверждающими расходы.

Консультация эксперта, 2011

Автор приходит к выводу о том, что детализированные счета операторов сотовой связи в электронном виде и при наличии электронной цифровой подписи могут подтверждать расходы на сотовую связь.

Статья: Актуальные вопросы оформления первичных документов (Ларцева Л.) (" Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 5)

По мнению автора, организации для подтверждения своих расходов могут использовать первичные документы, составленные в электронном виде, только в том случае, если они заверены ЭЦП лиц, которые ответственны за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, а также если нормативными актами не предусмотрено составление этих документов только в бумажном виде.