Как учитываются в целях налога на прибыль расходы на аренду земельного участка, предназначенного для строительства объекта недвижимости (пп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 257 НК РФ)?

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264).

В то же время согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства включается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов), кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России расходы на арендную плату по земельному участку, на котором ведется строительство здания (сооружения), не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость объекта. Есть судебные акты и работы авторов, поддерживающие данный подход.

В то же время есть судебные акты, согласно которым учитывать арендные платежи за земельный участок, на котором ведется строительство основного средства, можно единовременно. Также есть работы авторов, в которых указано на возможность единовременного списания расходов на аренду земельного участка, на котором ведется строительство основного средства.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, включаются в первоначальную стоимость объекта

Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749

Разъясняется, что арендная плата за земельный участок как до начала строительства на нем объекта недвижимости, так и за весь период стройки включается в первоначальную стоимость такого объекта. Указанная сумма списывается в состав расходов путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ. Расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65

Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610

Финансовое ведомство указало, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время строительства здания, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Они включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452

Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384

Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/193

Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585

Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012

Суд указал, что расходы в виде арендной платы за земельные участки, используемые для создания основных средств, подлежат включению в первоначальную стоимость этих объектов и списываются в порядке начисления амортизации.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 по делу N А70-848/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А56-26195/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-4910/2007

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2010 по делу N А32-23788/2007-51/524

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37

Консультация эксперта, 2008

Статья: Земельный участок в строительном процессе (Голикова Е.) (" Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 43)

Консультация эксперта, 2015

Автор приходит к выводу о том, что платежи за аренду земельного участка, предназначенного для строительства объекта недвижимости, нельзя учитывать единовременно, так как они непосредственно связаны со строительством. Арендные платежи следует включать в первоначальную стоимость вплоть до завершения строительства.

Позиция 2. Расходы по арендной плате за земельный участок, предназначенный под строительство, учитываются единовременно

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2012 по делу N А65-6367/2011

Суд указал, что арендные платежи (как и любые иные платежи за землю, на которой ведется строительство) не входят в перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства. В то же время налоговое законодательство позволяет учитывать арендные платежи единовременно (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик правомерно учел расходы по арендной плате за земельный участок, на котором ведется строительство, единовременно.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 по делу N А32-14580/2008-3/208

Суд отметил, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования, увеличивают его первоначальную стоимость. Арендные платежи являются необходимыми вспомогательными, но не основными расходами, связанными со строительством на земельном участке здания. Суд указал, что арендные платежи за земельный участок, на котором ведется строительство, учитываются в прочих расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2008 по делу N А09-6949/06-31

Суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что арендная плата за земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства, увеличивает его первоначальную стоимость. Также отмечено, что помимо спорного объекта на данном участке находились и другие объекты, используемые налогоплательщиком, поэтому последний правомерно учел расходы на аренду единовременно.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 04.08.2010

Автор указывает, что арендные платежи не поименованы в списке расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Таким образом, организация имеет право единовременно списывать расходы на аренду земельного участка, на котором ведется строительство объекта недвижимости.

Аналогичные выводы содержит:

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 30.07.2008