Можно ли включить убытки от хищений в расходы позднее периода вынесения документа, подтверждающего неустановление виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2010.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России убытки от хищения учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичной позиции. Есть судебные акты и работа автора, подтверждающие такой подход.

В то же время есть судебные акты, из которых следует, что налогоплательщик вправе включить такие убытки в расходы в более позднем периоде.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Учитывать расходы в более позднем периоде нельзя

Письмо Минфина России от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81

Финансовое ведомство разъясняет, что убытки от хищения учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412

Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141

Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу N А65-4997/07

Письмо Минфина России от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139

Разъясняется, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления. Если налогоплательщик не учел во внереализационных расходах убытки от хищений в периоде вынесения постановления, он вправе произвести перерасчет своих налоговых обязательств согласно п. 1 ст. 54 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2010).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006(25123-А67-40) по делу N А67-11578/05

Суд указал, что убытки должны быть включены в расходы в периоде вынесения постановления о приостановлении уголовного дела, а не в периоде, когда налогоплательщик обратился за его получением. Формирование налоговой базы осуществляется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, которые налогоплательщик предпринимает для получения необходимых документов, а фактически - от желания налогоплательщика получить или нет необходимые документы.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2006 по делу N А09-8859/05-22

Позиция суда такова: отражение убытков от хищения в расходах должно иметь место в том периоде, в котором документально подтверждено отсутствие виновных лиц.

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что убытки от хищения товара организация вправе включить в расходы на основании постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом сделать это надо в том периоде, которым датировано соответствующее постановление.

Позиция 2. Убытки можно учесть и в более позднем периоде

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2013 N Ф03-859/2013 по делу N А24-3210/2012

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно учел убытки от хищений, виновники которых не установлены, в периоде получения постановления о приостановлении предварительного следствия, а не в периоде получения уведомления о приостановлении уголовного дела. Данный вывод суд сделал с учетом положений п. 1, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, пп. " б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ " О бухгалтерском учете", пп. " б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Также суд отметил, что учет расходов в более позднем периоде не привел к возникновению недоимки и потерям бюджета, поскольку в предыдущий период налогоплательщик занизил убыток.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2011 по делу N А27-16988/2010

Суд пришел к выводу о том, что Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) не определен период, в котором необходимо признать расходы в виде убытков от хищения имущества. Также Положение не содержит требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя. Кроме того, суд принял во внимание то, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорные расходы в более поздний налоговый период не привело к возникновению недоимки, поскольку в предыдущий период налогоплательщик занизил убыток (завысил прибыль).

Практика по вопросу периода учета убытков от хищений, виновники которых не установлены, неоднозначна. Это, по мнению суда, свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в актах законодательства о налогах и сборах, подлежащих в силу п. 7 ст. 3 НК РФ толкованию в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2008 по делу N А35-8746/06-С21

Суд указал, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не определяет период, в котором необходимо признать расходы в виде убытков от хищения и порчи имущества, а также не содержит требования к срокам представления письменного обоснования и издания распоряжения руководителя, тем самым оставляя вопрос о моменте списания задолженности на усмотрение руководителя.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 по делу N А79-11442/2006

Суд указал, что налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы убытки от хищения. Основанием вывода о том, что виновные не установлены, явилось постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Суд отметил, что убытки стали очевидными для налогоплательщика с момента получения указанного постановления. Поэтому убытки правомерно включены в расходы в периоде получения постановления.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А79-807/2006

Можно ли учесть для целей налога на прибыль потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, если факт отсутствия виновных лиц документально не подтвержден (пп. 2 п. 7 ст. 254, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По этому вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания учитываются, только если уполномоченным органом государственной власти документально подтверждено отсутствие виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Аналогичное мнение выражено в работах авторов.

Есть судебное решение, согласно которому потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания можно учесть без вышеназванного документального подтверждения на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Потери учесть можно, только если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден

Письмо Минфина России от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695

Финансовое ведомство указывает, что потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания учитываются, только если уполномоченный орган государственной власти документально подтвердил факт отсутствия виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658

Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159

Консультация эксперта, 2009

Статья: Предупрежден - значит вооружен: как избежать ошибок в убытках (" Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7)

Позиция 2. Потери можно учесть без документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 по делу N А56-2227/2006

Суд указал, что доводы инспекции об отсутствии у общества документов, подтверждающих установление виновных в недостаче лиц или свидетельствующих об обращении в уполномоченные органы для установления таких лиц, являются необоснованными, поскольку в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ подобного требования для того, чтобы отнести потери от недостачи или порчи продукции к материальным расходам, не установлено.

Необходимо ли для целей налога на прибыль наличие документов, составленных в ходе предварительного расследования (постановления о приостановлении предварительного следствия или постановления о прекращении уголовного дела), для подтверждения магазинами самообслуживания расходов в виде недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Данная норма не разъясняет, какой именно документ может подтвердить этот факт: постановление о приостановлении предварительного следствия или постановление о прекращении уголовного дела.

Возникает вопрос: должны ли магазины со свободным доступом покупателей к товару (магазины самообслуживания) представлять постановление о приостановлении предварительного следствия или постановление о прекращении уголовного дела для подтверждения недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Конституционный Суд РФ в Определении от 24.09.2012 N 1543-О разъяснил, что в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не указано, какие именно документы могут подтвердить при недостаче материальных ценностей факт отсутствия виновных лиц.

ВАС РФ Решением от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 признал не соответствующим Налоговому кодексу РФ Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 в той части, в которой его положения предписывают магазинам самообслуживания учитывать расходы в виде недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, только если последнее подтверждено постановлением о приостановлении или о прекращении уголовного дела. Со дня вступления данного Решения в силу упомянутое Письмо не применяется в соответствующей части на основании ч. 5 ст. 195 АПК РФ.

Также есть постановление, в котором арбитражный суд признал постановления об отказе в возбуждении уголовного дела документами, подтверждающими отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей. Суд отклонил довод налогового органа о том, что такими доказательствами признаются лишь документы, составленные в ходе уголовного судопроизводства.

Автор, руководствуясь Решением ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, приходит к выводу, что представлять постановление о приостановлении предварительного следствия либо постановление о прекращении уголовного дела, если виновные лица не установлены, не требуется. Есть авторские работы, согласно которым документом, подтверждающим неустановление виновных лиц в целях пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, может являться не только постановление лиц, уполномоченных производить предварительное следствие, но и справки, письма, акты уполномоченных органов.

Вместе с тем есть статья автора, который придерживается иной позиции. Данная позиция, сформулированная до вступления в силу Решения ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, основана на том, что для подтверждения убытков от недостачи товаров необходимо постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Постановление о приостановлении предварительного следствия, постановление о прекращении уголовного дела не являются обязательными для подтверждения магазинами самообслуживания убытков в виде недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц

Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О

По мнению суда, в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не указано, какие именно документы могут подтвердить отсутствие виновных лиц при недостаче материальных ценностей. Налоговое законодательство не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

Решение ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13

Суд признал не соответствующим Налоговому кодексу РФ Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 в той части, в которой его положения предписывают магазинам самообслуживания учитывать расходы в виде недостачи товаров при неустановлении виновных лиц, только если этот факт подтвержден постановлением о приостановлении или прекращении уголовного дела.

Суд отметил, что недостачу организаций, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, если такие потери не связаны с естественной убылью, нельзя отнести на конкретных виновных лиц ввиду невозможности их установить. В этой ситуации требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого виновные в хищении не могут быть установлены, является избыточным. Следовательно, допустимость учета убытков от хищений в залах самообслуживания только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела является нереализуемым предписанием.

Как указал суд, в Налоговом кодексе РФ отсутствуют специальные правила, регулирующие вопрос об учете для целей налогообложения недостачи товаров, возникающей в магазинах самообслуживания в результате хищений. Данные убытки могут быть учтены на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006, 22.03.2006 N КА-А41/2031-06-П по делу N А41-К2-15409/04

Суд установил, что налогоплательщик в обоснование расходов в виде недостачи в результате хищений представил постановления об отказе в возбуждении уголовного дела. По мнению суда, данные постановления соответствуют пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ и подтверждают факты отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. При этом суд отклонил довод инспекции о том, что для подтверждения указанных фактов принимаются в качестве доказательств лишь документы, составленные в ходе уголовного судопроизводства.

Однако суд отказал налогоплательщику в учете спорных расходов на том основании, что факт недостачи товаров в результате хищений не был достоверно установлен.

Статья: Опубликовано решение ВАС России по " Ашану" и другим против Минфина РФ - проблема убытков в рознице решена (Юридическая фирма " Гольцблат БЛП", Налоговая практика по России/СНГ/Налоговая практика) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2013)

Анализируя Решение ВАС РФ N ВАС-13048/13, авторы выявили два подхода к его прочтению.

Согласно одному из них убытки в виде недостач товаров в торговых залах магазинов самообслуживания, на основании п. 2 ст. 265 НК РФ, признаются иным видом убытков, прямо не поименованным в данном пункте. В таком случае документы, полученные от органов внутренних дел, не требуются. Возможен и иной подход: для признания рассматриваемых убытков необходимо постановление об отказе в возбуждении уголовного дела. При этом авторы отмечают, что теперь в любом случае не нужно представлять ранее требуемые налоговыми органами постановления о приостановлении предварительного следствия или прекращении уголовного дела.

Статья: КС РФ расширил перечень документов для " налогового" подтверждения кражи товаров (" Российский налоговый курьер", 2012, N 22)

По мнению эксперта, постановление лица, уполномоченного производить предварительное следствие, не является единственным документом, подтверждающим неустановление виновных в хищении лиц. Отсутствие виновных лиц могут подтверждать различные справки, письма, акты уполномоченных органов, из содержания которых явно следует, что данные лица не установлены.

Консультация эксперта, 2012

Автор пришел к выводу, что убытки от краж можно списать на основании любых полученных от органов внутренних дел документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц. Отмечается, что если такими документами не являются копии постановления о приостановлении дознания или предварительного следствия, то вполне вероятно, что налогоплательщик не избежит повышенного внимания со стороны налоговых органов.

Позиция 2. Для подтверждения расходов в виде недостачи товаров при отсутствии виновных лиц необходимо постановление о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу

Статья: КС РФ расширил перечень документов для " налогового" подтверждения кражи товаров (" Российский налоговый курьер", 2012, N 22)

Приведено мнение эксперта, согласно которому даже после вынесения Определения Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О для подтверждения убытков необходимо представлять постановление следователя ОВД о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу.