Можно ли взыскать с налогового агента сумму налога на прибыль, которую он не удержал из доходов иностранной организации (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом. В качестве такового может выступать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Налог удерживается при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, установленные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно мнению Пленума ВАС РФ (п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57), а также выводам, отраженным в постановлениях судов кассационной инстанции, налог, который не был удержан при выплате денежных средств иностранному лицу, может быть взыскан с налогового агента. Есть Письмо ФНС России, в котором изложен аналогичный вывод.

Вместе с тем есть Постановление Президиума ВАС РФ, а также иные судебные акты, в которых указывается: агент не является налогоплательщиком, поэтому не может нести обязанность по уплате налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налог, не удержанный налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации, можно взыскать за счет собственных средств налогового агента

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 " О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ( п. 2 )

ВАС РФ разъяснил, что неперечисленные суммы налога, а также соответствующие суммы пеней могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.

Данные выводы основываются на том, что обязанным лицом является налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено соответствующее требование налогового органа об уплате налога. Однако при выплате дохода иностранной организации это правило неприменимо в связи с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Таким образом, в случае неудержания налога с доходов, выплаченных иностранному лицу, налог и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога, могут быть взысканы с налогового агента.

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692

ФНС России направила нижестоящим налоговым органам разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, она обратила внимание на то, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А59/08-2/2476 по делу N А59-4955/06-С15

Суд указал, что, поскольку документ, подтверждающий местонахождение иностранного юридического лица, был представлен только после выплаты дохода, налоговый агент был обязан удержать и перечислить в бюджет налог с доходов. В связи с тем что этого не было сделано, суд указал, что инспекция правомерно доначислила налог.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499 по делу N А59-4532/05-С19

Суд указал: доводы о том, что налог на прибыль (доходы) иностранных организаций нельзя удерживать непосредственно за счет денежных средств налогового агента, являются несостоятельными. Суд обосновал свою позицию тем, что в соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2005 N А29-6626/2004а

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154 по делу N А37-2717/05-11

Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4372/05-С7 по делу N А60-6320/05

Суд отметил, что применение п. 9 ст. 226 НК РФ к отношениям по взысканию налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, не допускается. Данная норма запрещает только уплату НДФЛ. Глава 25 НК РФ устанавливает императивную обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога и при этом не содержит положения, запрещающего налоговому агенту уплатить налог.

Позиция 2. Налог, не удержанный налоговым агентом при выплате доходов иностранной организации, взыскать за счет собственных средств налогового агента нельзя

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255

Президиум ВАС РФ признал частично недействительным решение инспекции, согласно которому налоговый агент, неправомерно не удержавший налог с дохода иностранной организации, должен его уплатить за счет собственных средств. Суд отметил, что в силу положений пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2013 по делу N А55-14124/2011

Суд указал, что в силу пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ налог с дохода, выплаченного иностранной организации, подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых такому налогоплательщику, а не за счет собственных средств налогового агента. Если сумма налога не была удержана из дохода налогоплательщика налоговым агентом, то инспекция не вправе взыскивать ее за счет средств последнего, поскольку иное будет являться мерой ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу N А44-219/2010 (Определением ВАС РФ от 02.08.2012 N ВАС-9372/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что налог с доходов иностранной организации подлежит перечислению в бюджет за счет средств указанной организации, а не налогового агента. Следовательно, требование инспекции об уплате неудержанного налога за счет собственных средств последнего ФНС России правомерно признала недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2012 по делу N А40-6560/12

Суд указал, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если тот не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24.05.2007 N 3336/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2005 N А29-896/2005а

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1 по делу N А58-4362/04 (Определением ВАС РФ от 16.02.2007 N 15601/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2 по делу N А40-6478/08-151-16

Постановление ФАС Московского округа от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9418-07 по делу N А40-8013/07-80-33

Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/10003-06 по делу N А40-52289/05-141-436

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А65-25500/2004-СА2-34

Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2 по делу N А60-14085/07 (Определением ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2006 N Ф04-1879/2006(21244-А67-33) по делу N А67-1585/05

Суд указал, что до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Если налог, который подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом, не был исчислен и удержан, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной - именно он является должником перед бюджетом.

Можно ли начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог на прибыль из доходов иностранных контрагентов (п. 4 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45, п. 1 ст. 72, п. 1 ст. 75, п. 1 ст. 310 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Пеня - один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если причитающиеся суммы налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза) перечислены в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом. В качестве такового может выступать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Налог удерживается при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, установленные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

Возникает вопрос: можно ли доначислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранной организации?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Есть Постановление Пленума ВАС РФ, Постановление Президиума ВАС РФ и постановления судов кассационных инстанций, согласно которым в случае неудержания налога с доходов иностранной организации налоговому агенту доначисляются пени. Имеется Письмо ФНС России, в котором изложен аналогичный вывод.

Вместе с тем в более ранних судебных актах указывается, что с налогового агента, не удержавшего налог с доходов, выплаченных иностранной организации, пени взыскать нельзя.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов, пени начислить можно

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 " О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Пленум ВАС РФ разъяснил, что неперечисленные суммы налога, а также соответствующие суммы пеней могут быть взысканы с налогового агента, если налог был им удержан, но не перечислен в бюджет.

Данные выводы основываются на том, что обязанным лицом является налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено соответствующее требование налогового органа об уплате налога. Однако при выплате дохода иностранной организации это правило неприменимо в связи с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Таким образом, в случае неудержания налога с доходов, выплаченных иностранному лицу, налог и пени, начисленные до момента исполнения обязанности по уплате налога, могут быть взысканы с налогового агента.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.11.2013 N Ф03-5352/2013 по делу N А24-68/2013

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692

ФНС России направила нижестоящим налоговым органам разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, она обратила внимание на то, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Это связано с тем, что иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах и его налоговое администрирование невозможно.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255

Суд указал, что взыскание пеней с общества за неудержание с иностранной организации налога правомерно, поскольку данная мера принуждения является способом обеспечения исполнения обязанностей налогового агента.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2009 по делу N А78-733/2009

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2011 N КА-А40/393-11 по делу N А40-43967/10-129-228 (Определением ВАС РФ от 14.06.2011 N ВАС-6791/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2012 по делу N А44-219/2010 (Определением ВАС РФ от 02.08.2012 N ВАС-9372/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2009 по делу N А14-6/20093/28

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу N А32-30502/2010 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13457/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что налоговый орган правомерно начислил пени за неисполнение обществом обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2012 по делу N А40-6560/12

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.12.2010 по делу N А49-8215/2009 (Определением ВАС РФ от 30.05.2011 N ВАС-5258/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2012 по делу N А27-9496/2011 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-11250/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что, поскольку в силу ст. 310 НК РФ обязанность по уплате налога с доходов иностранной организации от источников в РФ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате данного налога именно налоговым агентом. Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. Они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена обязанность по уплате налога. Поэтому нет оснований для признания незаконным принятого инспекцией решения о начислении пеней на суммы неудержанного налога.

Исходя из положений п. 7 ст. 75 НК РФ и позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.05.2007 N 16499/06, суд также отклонил довод налогового агента о том, что отсутствие недоимки и непривлечение его к ответственности по ст. 123 НК РФ делают невозможным взыскание с него пеней.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499 по делу N А59-4532/05-С19 (Определением ВАС РФ от 10.05.2007 N 2560/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд со ссылкой на п. 5 ст. 108 НК РФ указал, что привлечение налогового агента к ответственности за неудержание налога с доходов иностранных организаций не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А37/06-2/1154 по делу N А37-2717/05-11

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 по делу N А56-6800/2007

Суд со ссылкой на ст. 46 НК РФ указал, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с иностранных организаций налога взыскиваются с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Позиция 2. Налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов иностранных контрагентов, пени начислить нельзя

Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08 по делу N А40-63894/07-14-348

Суд указал, что налоговый агент должен перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, лишь в случае его удержания. Поэтому неудержание не влечет для налогового агента начисления налога и пеней.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24.05.2007 N 3336/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что действующим законодательством не предусмотрено взыскание с налогового агента пеней за неудержание налога с доходов иностранных организаций.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2005 по делу N А21-6041/04-С1

Можно ли привлечь налогового агента к ответственности за неудержание налога на прибыль, если на момент выплаты дохода у него отсутствует подтверждение постоянного местонахождения организации в иностранном государстве (ст. 123, пп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ)?

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) в РФ не подлежат налогообложению. При этом НК РФ предусмотрено, что данная норма применяется при условии предъявления налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, как поступить налоговому агенту, если на момент выплаты дохода у него нет такого подтверждающего документа.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции, выраженной УФНС России по г. Москве, налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, если на момент их выплаты у него нет подтверждения ее постоянного местонахождения. В противном случае налоговый агент подлежит привлечению к ответственности. Есть Постановление Президиума ВАС РФ, а также судебные акты кассационной инстанции, подтверждающие данную точку зрения.

В то же время есть Постановления Президиума ВАС РФ, а также акты судов кассационной инстанции, согласно которым налогового агента нельзя привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку иностранные организации не являются плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений и соответствующее подтверждение, отсутствовавшее на момент выплаты дохода, было представлено позже - на момент проведения выездной проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если подтверждение местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствует, то налогового агента можно привлечь к ответственности за неудержание налога по ст. 123 НК РФ

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3476

В документе разъяснено, что если на момент выплаты дохода иностранной организации российская компания - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана удержать налог с дохода иностранной фирмы. За неисполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность по ст. 123 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011

Президиум ВАС РФ признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на доходы иностранной организацией, поскольку документы, подтверждающие местонахождение иностранной организации, не соответствовали требованиям Конвенции и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.06.2012 по делу N А32-30502/2010 (Определением ВАС РФ от 24.10.2012 N ВАС-13457/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что на момент выплаты дохода иностранному лицу в ходе и в период выездной проверки, а также на момент принятия решения общество не подтвердило соответствующими документами постоянное местопребывание контрагента в иностранном государстве. Документы, которые были представлены в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не соответствовали требованиям Конвенции, поскольку не имели апостиля.

Суд указал, что несоблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 310 НК РФ, обязывает налогового агента удержать из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налог и перечислить его в бюджет. Факт последующего представления обществом надлежащего документа не имеет правового значения. Следовательно, инспекция правомерно привлекла к ответственности налогового агента, не удержавшего у контрагента и не перечислившего в бюджет сумму налога.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А59/08-2/2476 по делу N А59-4955/06-С15

Суд указал, что если документ, подтверждающий местонахождение иностранной организации, представлен не до, а после даты выплаты дохода, то налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог с выплаченного ей дохода.

Как отметил суд, в таком случае у налогового органа имеются все правовые основания привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007

Суд установил, что общество не представило надлежащее подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ. Письмо иностранной организации не может быть признано надлежащим доказательством, поскольку не заверено компетентным органом. Исходя из этого, суд пришел к выводу о правомерности привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Позиция 2. Если подтверждение местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствовало, но было представлено позже, то налогового агента привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога нельзя

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49

По мнению суда, ст. 123 НК РФ применяется, если у налогоплательщика есть обязанность по уплате налога на территории РФ. В случаях, когда иностранные организации не являются плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, налогового агента нельзя привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ, даже если подтверждение местонахождения иностранной фирмы представлено после выплаты дохода. На момент проведения выездной проверки общество располагало подтверждением местонахождения иностранных компаний, в связи с чем оснований для привлечения его к ответственности не имелось ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06 по делу N А40-46578/05-98-372

Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2009 N КА-А40/12070-09 по делу N А40-25182/08-129-71

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А55-6714/06

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 по делу N А56-7553/2010

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

Суд указал, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ, если при выплате дохода у него отсутствовало спорное подтверждение. Это объясняется тем, что фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п. п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности удержать налог.

Правомерно ли начисление пени налоговому агенту, который не удержал (удержал по пониженной ставке) налог на прибыль из дохода иностранной организации, если сертификаты резидентства он получил после фактической выплаты дохода (п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312, ст. 75 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается при каждой такой выплате в валюте выплаты дохода российской организацией (иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство), выплачивающей иностранной организации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные в п. 2 ст. 310 НК РФ.

В частности, в силу пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключением является выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В п. 1 ст. 312 НК РФ, в частности, указано, что иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему ей доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Если такое подтверждение представлено до даты выплаты дохода, на который распространяется действие льготного режима налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае, если причитающиеся суммы налогов или сборов уплачены в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ). Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ правила, установленные данной статьей, распространяются в том числе на налоговых агентов.

По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.

Согласно позиции Верховного Суда РФ, если подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации получено налоговым агентом после фактической выплаты дохода, но при этом в момент проведения налоговой проверки инспекция располагала информацией о налоговом резидентстве иностранной организации, пени не начисляются. Суд исходил в том числе из того, что в ходе проверки инспекция установила отсутствие у общества обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. Минфин России привел данную позицию Верховного Суда РФ, разъясняя вопрос начисления пеней налоговому агенту за период с момента выплаты доходов до получения, в частности, сертификатов резидентства от иностранного контрагента. Позиция Верховного Суда РФ также приведена в Обзоре судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первого полугодия 2015 года, который ФНС России направила для использования в работе. Есть судебные акты кассационной инстанции с выводом о том, что начисление пеней налоговому агенту, получившему сертификаты резидентства после даты выплаты дохода, неправомерно.

Также есть судебные акты, из которых следует, что начисление в указанной ситуации пеней налоговому агенту, не удержавшему (удержавшему по пониженной ставке) налог с дохода иностранной организации, в случае получения сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Начисление пеней налоговому агенту, который не удержал (удержал по пониженной ставке) налог с дохода иностранной организации, в случае, когда сертификаты резидентства получены им после фактической выплаты дохода, неправомерно

Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 (Определением Верховного Суда РФ от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда РФ)

Суд установил, что на момент фактической выплаты иностранным организациям доходов общество не располагало документами, подтверждающими постоянное местонахождение этих организаций на территории государств, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Указанные документы общество получило после фактической выплаты дохода иностранным организациям. В связи с этим при принятии решения по результатам выездной проверки инспекция, не производя доначисление налога и не привлекая общество к ответственности по ст. 123 НК РФ, начислила пени за период с момента выплаты доходов до получения сертификатов резидентства (проставления апостиля на сертификатах).

Суд указал следующее. В силу ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога. По результатам выездной проверки инспекция установила отсутствие у общества такой обязанности. Кроме того, ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической уплаты налога Налоговым кодексом РФ не установлена. Следовательно, основания для начисления пеней отсутствуют.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2014 N Ф05-12941/2014 по делу N А40-186084/13

Письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642

Финансовое ведомство дало разъяснения по вопросу о правомерности начисления пени налоговому агенту за период с момента выплаты доходов иностранному контрагенту до получения от него сертификатов резидентства (проставления апостиля на сертификатах, если это указано в межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения). В письме приведены, в частности, Определения Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 и от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14 по данному делу об отказе в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда РФ. Из судебных актов следует, что согласно ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а инспекция по результатам выездной налоговой проверки установила отсутствие у общества такой обязанности. Ответственность за представление сертификатов резидентства после фактической выплаты дохода НК РФ не установлена. Учитывая это, у инспекции при вынесении решения отсутствовали основания для начисления пеней.

Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@

Данным Письмом ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первого полугодия 2015 года.

В Обзоре, в частности, приводится Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 со следующим выводом: если сертификаты резидентства получены налогоплательщиком позже момента фактической выплаты дохода иностранному лицу, то указанные обстоятельства не позволяют налоговым органам начислять пени за период с момента выплаты доходов до получения указанных сертификатов резидентства.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.11.2014 N Ф08-7453/2014 по делу N А53-17091/2012

При проверке оснований начисления пеней за 2009 и 2010 гг. обществу, получившему свидетельства о налоговом резидентстве после ряда выплат иностранному контрагенту, суд признал правомерным представление налоговому агенту только одного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год независимо от видов выплачиваемых доходов, а также от количества и регулярности таких выплат.

Суд указал, что обязанность по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, пени не могут служить способом обеспечения по налогу, обязанность по удержанию которого отсутствовала в связи с получением надлежащего подтверждения налогового резидентства иностранного контрагента. Общество правомерно применило в 2009 и 2010 гг. льготную ставку при удержании налога из доходов иностранного лица. Решение налоговой инспекции в части начисления пени по налогу на прибыль незаконно.

Позиция 2. Начисление пеней налоговому агенту, который не удержал (удержал по пониженной ставке) налог с дохода иностранной организации, в случае, когда сертификаты резидентства получены им после фактической выплаты дохода, правомерно

Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013 по делу N А40-16818/13 (Определением ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-5060/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что при выплате дохода иностранной организации, в частности в 2010 г., налоговый агент не располагал документом, подтверждающим местонахождение указанной компании в этом периоде в государстве, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Сертификат резидентства, датированный 28.05.2010, был представлен в инспекцию в ходе проверки.

Признавая правомерным начисление пеней налоговому агенту, суд указал следующее. Представленный сертификат был принят инспекцией в качестве подтверждения местонахождения иностранной организации, в связи с чем пени были начислены только на выплаты дохода, произведенные до 28.05.2010.

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332

Инспекция по результатам проверки начислила налогоплательщику пени за неперечисление в бюджет подлежащего удержанию налога на доходы иностранной организации за период с выплаты доходов до получения сертификата о подтверждении резидентства иностранной организации.

Суд установил: налоговый агент, не имея документа, подтверждающего местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения, выданного до даты выплаты дохода, исчислил и удержал налог из доходов этой иностранной организации по пониженной ставке. В ходе налоговой проверки общество представило в инспекцию такой документ, но датирован он был днем, относящимся к периоду после выплаты дохода. Следовательно, пени в соответствии с положениями ст. 312 НК РФ были начислены правомерно.

УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ПО СТ. 311 НК РФ)