Періодизація розвитку бухгалтерського балансу як необхідна умова розуміння його становлення та формування

Виникнення і розвиток бухгалтерського балансу є складовою історії обліку, вивчення якої дозволяє зрозуміти економічне життя минулих століть, осмислити досвід попередників. Узагальнення історичних аспектів розвитку бухгалтерського балансу надає можливість усвідомити його сучасне значення та передбачити напрями подальшої еволюції.

Дослідженню історії бухгалтерського балансу присвятили свої праці багато вітчизняних та іноземних вчених, серед них В.Е. Ануфрієв [2, с. 68-75], Й. Бетге [9, с. 123-134], Н.А. Бреславцева [14, с. 5-32], Ф.Ф. Бутинець [16, с. 567-589], М.І. Кутер [61, с. 60-61], Є.В. Мних [73, с. 6-78], М.Я. Остап'юк [81, с. 23-45], З. Плиса [89, с. 492-500], Я.В.Соколов [109, с. 234-265], К.Ю. Циганков [123, с. 53-62; 124, с. 56-62; 125, с. 55-59], Л.В. Чижевська [128, с. 18-67]. Історичні аспекти бухгалтерського балансу узагальнювалися вченими у розрізі численних наукових шкіл, течій та напрямів, і жоден із них не намагався систематизувати історичні аспекти розвитку балансу за періодами.

Облік як засіб управління господарством зародив­ся в сиву давнину і виник з потреб відображення процесу створення матеріальних благ, оскільки тільки матері­альне виробництво на розширеній основі є рушійною силою розвитку суспільства. Саме воно створює не­обхідність вимірювання, визначення, обліку, підрахун­ку. Баланс, як одна із центральних економічних категорій, використовується в економічному житті з давніх часів (табл. 1.1).

Матеріальні баланси широко використовувалися у Стародавньому Китаї для забезпечення контролю за рухом і збереженням цінностей, в основу обліку була покладена чотиригранна система обліку матеріальних цінностей (1.1):

Н – В = З_к - З_п, (1.1)

де Н - надходження, В - видаток, З_к – залишок на кінець, З_п – залишок на початок [81, с. 30].

Таблиця 1.1

Розвиток балансу у Стародавньому світі та Середньовіччі

Аналогічний підхід при складанні звітності фінансово-кредитних установ (трапез) використовувався в античному світі. Відомості щодо надходження і вибуття коштів оприлюднювались у вигляді звітів, які вибивали на кам’яних плитах або дощечках і розміщали на агорі, діловому центрі міста [51, с. 182].

У Стародавньому Римі, з його величезними багатствами, ведення обліку на державному рівні було необхідним для здійснення контролю та ефективного управління. Бюджетний облік розвивався в масштабах всієї імперії. За часів правління Юлія Цезаря, у кожній провінції велася книга кошторисних асигнувань та їх використання, ці дані потім узагальнювались у книзі імперських рахунків, яку можна розглядати як перший баланс державного господарства [81, с. 39]. Саме у цей період завершився розвиток стародавнього бухгалтерського обліку. Римська облікова система опосередковано увібрала всі переваги та позитивні риси грецької та східної бухгалтерії, водночас римляни збагатили науку багатьма новими ідеями. Однак, М.Я. Остап’юк, М.Р. Лучко, Й.Я. Даньків [81, с. 41], відзначають ряд недоліків стародавнього обліку, зокрема, дані бухгалтерських балансів не узагальнювались, не складались оборотні відомості, не велась Головна книга, майно власника не відокремлювалося від майна підприємства.

Таким чином, можна зробити висновок, що у Стародавньому Світі баланс використовувався як система показників, що відображала кількісне співвідношення двох елементів або сторін будь-якої діяльності (доходів і видатків держави, вхідних і вихідних грошових потоків), при цьому використання балансу в облікових процедурах ще не відбувалося. Такими є традиційні погляди вчених на розвиток бухгалтерської науки у Стародавньому Світі, проте дослідження деяких російських вчених, що були проведені в останні роки, спростовують цю теорію.

Так, К.Ю. Циганков [123, с. 53-62] стверджує, що подвійна бухгалтерія зародилася саме у Стародавньому Римі, наслідком її застосування стало складання бухгалтерського балансу. Основи подвійної форми ведення бухгалтерського обліку пізніше знаходять своє відображення у Середньовіччі у вигляді венеціанського і флорентійського способів бухгалтерського обліку. Вчений зазначає, що перший варіант – венеціанський, був спрощеним і використовував баланс лише як спосіб перевірки правильності ведення бухгалтерського обліку через складання пробного балансу. Другий, флорентійський, був значно складнішим і, практично ідентичним до сучасного. Тут баланс використовувався як одна із форм звітності, на основі якої інтерпретувалися дані бухгалтерського обліку. Однак, флорентійський варіант подвійної бухгалтерії до середини ХІХ ст. тримався у таємниці, тому розвиток подвійної бухгалтерії відбувався через удосконалення венеціанського способу обліку.

У вітчизняній літературі появу бухгалтерського балансу відносять до середини ХІV століття, і притримуються версії, що виникнення подвійної бухгалтерії пов’язано з Л. Пачолі та його Трактатом «Про рахунки та записи» [86, с. 12]. У ньому зазначено, що рахунки активів, включаючи особисте майно купця, повинні розміщуватися зліва, а джерела їх утворення - з права. Так, у бухгалтерському балансі з’явилися дві сторони - актив і пасив. Записи господарських операцій за однією і тією ж сумою за двома типами рахунків Головної книги формували баланс, який використовувався для контролю за правильністю застосування подвійного запису. Отже, у Трактаті вперше йдеться про перевірочний баланс та про баланс як таблицю, що відображає стан майна і його зв’язок з інвентарем [128, с. 29].

З ХІV ст., як відзначає Ф.Ф. Бутинець [16, с. 665], купці й банкіри починають використовувати бухгалтерський баланс як знаряддя контролю й управління господарством. У компанії Медичі кожне відділення щорічно, на 24 березня, складало баланс, що разом з пояснювальною запискою керуючого відсилався в головну контору у Флоренції, де виявляли прострочену дебіторську заборгованість і робили запити до окремих відділень. Іноді, до балансу прикладали довідку про перспективи погашення боргу. Хоча в банку Медичі й існувало правило, що всі його відділення повинні на те саме число складати звіти, для того часу характерним було нерегулярне подання звітів. До перевантаженості балансів середньовічних фірм призводила відсутність у практиці обліку розподілу рахунків на синтетичні і аналітичні. Так, баланс банку святого Георгія (на 1 січня 1409 р.) містив в активі 95 статей і в пасиві 310, баланс Барселонського відділення компанії Датіні (на 31 січня 1399 р.) більше 110 статей в активі й близько 60 у пасиві. Особливістю середньовічної практики складання бухгалтерського балансу було те, що різниця між дебетовими та кредитовими оборотами, що виникла у результаті арифметичних помилок у підрахунках, не вивірялась, а списувалася на прибутки або збитки.

Отже, у XIV ст. баланс як бухгалтерська категорія ще не викристалізувався. Під балансом Л. Пачолі розумів процедуру, пов'язану із установленням тотожності оборотів за дебетом та кредитом рахунків Головної книги. «Основоположник подвійної бухгалтерії» називає баланс «...способом перенесення втримування однієї Головної книги в іншу, коли першу потрібно замінити новою, чи тому, що вона вся пописана, або заради порядку в літах, як це водиться у відомих місцях і в іменитих купців» [86, с. 67].

Положення «Трактату» знайшли своє продовження в працях Д.Кардано (1539), Д.Манчіні (1549), В.Котрулі (1573), Л.Флорі (1633) в Італії; Я.Імпіна (1543) – в Голландії; І.Готліба (1531) та В.Швайкера (1549) – в Німеччині.

З середини ХVI ст. в економіці Західної Європи відбуваються якісні зрушення, спричинені зміною типу економічної системи. У цей період відбувається процес «первісного нагромадження капіталу», в основу якого покладено ринкові відносини. У цей час різко зростає потреба у релевантній інформації про діяльність підприємства, що починає функціонувати як самостійний економічний суб’єкт. Розвиток бухгалтерського балансу у цей період здійснювався у кількох напрямах, найбільш розповсюдженими серед яких були: юридичний, економічний, процедурний, персоналістичний.

Юридичний напрям розвитку бухгалтерського обліку і балансу було започатковано в Іспанії, звідки він поширився майже на всі країни Західної Європи. Його основоположник, видатний іспанський математик і юрист Дієго дель Кастіло у 1522 р. першим визначив поняття бухгалтерського балансу, виходячи із його юридичної природи. До активу балансу він включив заборгованість усіх осіб, з якими було укладено договори, а в пасив - обсяг прав і зобов’язань, що випливали із цих договорів.

Ідеї Д. дель Кастіло були продовжені Г. де Тексада, який метою ведення обліку вважав ефективне управління договірними відносинами і контроль за їх здійсненням. Висунуті ним вимоги щодо необхідності регламентації обліку і структуризації вихідної інформації стали передумовою виникнення теорії звітності. Здобутками названих іспанських вчених стали: обґрунтування необхідності складання періодичної звітності, у центрі якої був бухгалтерський баланс; розвиток ідей про баланс як контрольний обліковий прийом і баланс як форму звітності.

В Італії найвидатнішим представником юридичного напряму облікової думки був Дж. Чербоні (1827-1917 рр.), автор ієрархічної диференціації рахунків і бухгалтерського апарату, адекватним структурі підприємства. Вершиною створеної ієрархії був найвищий рахунок «Баланс», що, у свою чергу, розпадався на рахунки власника та рахунки агентів і кореспондентів, які потім деталізувалися на нижчих рівнях. Таким чином, найвидатнішим досягненням Дж. Чербоні стало обґрунтування поділу рахунків на синтетичні та аналітичні і побудова бухгалтерського балансу за ієрархічним принципом.

Економічний напрям розвитку облікової думки, що передбачав інвентарне трактування балансу, характерний для нідерландських вчених. Його прибічник Я. Імпін (1485-1540) зазначав, що основою складання бухгалтерського балансу є перевірка кожної статті в натурі шляхом проведення інвентаризації. Такий прийом, на його думку, забезпечує реальність складеного балансу. Його співвітчизник С.Г. Кардинель (1578-1647), підтримував цю думку і продовжив дослідження бухгалтерського балансу на різних етапах функціонування підприємства та розробив теорію вступного і заключного балансу. Метою складання вступного балансу вважадася оцінка розміру залученого капіталу, який можна визначити шляхом віднімання від загальної вартості майна розміру власного капіталу. У заключному балансі, на його думку, ключовим поняттям виступав фінансовий результат діяльності підприємства, що дорівнював приросту власного капіталу [109, с. 180].

Економічний підхід до трактування бухгалтерського балансу підтримував і видатний італійський вчений Ф. Беста (1845-1923). Проголошуючи об’єктом обліку не людські взаємовідносини, а вартість цінностей, на які вони спрямовані, Ф. Беста став автором теорії фонду. Фонд, згідно із його теорією, це загальний обсяг вартостей, вкладених у підприємство, що складається із окремих елементів, кожному із яких відповідає окремих бухгалтерський рахунок. Беста Ф. висував наступні вимоги до структури бухгалтерського балансу: у його активі відображаються рахунки активів і кредиторів, у пасиві - рахунки власника і фінансових результатів.

Вершиною розвитку економічного напряму облікової думки вважаються праці французьких вчених, зокрема, Е.П. Леоте та А. Гільбо (1819-1895). Виходячи із положень, запропонованої ними теорії, бухгалтерський баланс є наслідком подвійного запису, синтезом рахунків, що не закрилися. На їхню думку, в основі бухгалтерського балансу лежать рахунки, але разом із тим він є відображенням активів та капіталу підприємства із урахуванням отриманого прибутку. Вченими запропоновано в активі балансу відображати основні засоби, капітальні інвестиції, оборотні активи і збитки, а в пасиві - власний капітал підприємства, заборгованість перед кредиторами, прибуток. Таким чином, Е.П. Леоте та А. Гільбо обґрунтували введення до балансу регулюючих рахунків, створивши тим самим «баланс-брутто» і «баланс-нетто».

Незважаючи, на те, що юридичний і економічний напрями розвивалися паралельно, було чимало вчених, які намагалися синтезувати їх основні положення. Так, француз Ж. Саварі (1622-1690) об’єднуючою категорією для цих напрямів обрав бухгалтерський баланс. У своїх працях він доводив необхідність застосування різних підходів до складання балансу залежно від потреб управління. Зокрема, він виділяв пробні і заключні бухгалтерські баланси, серед останніх - інвентарні та конкурсні. Метою складання пробних балансів, на його думку, було здійснення контролю за правильністю використання подвійного запису. Заключні баланси складалися для обґрунтування управлінських рішень. Особливість складання інвентарних заключних балансів полягала у відображенні в них усіх об’єктів обліку за собівартістю після обов’язкового проведення інвентаризації (економічний підхід). Конкурсні заключні баланси складалися за продажними цінами, що діяли на момент складання балансу (юридичний підхід). При цьому інвентарні заключні баланси використовувалися для оцінки стану майна підприємства, а конкурсні заключні - для визначення фінансового результату.

Концепція німецької облікової школи проявилася у появі процедурного напряму розвитку обліку. Саме у Німеччині наприкінці ХІХ на поч. ХХ ст. зародився оригінальний напрям розвитку облікової теорії – балансоведення, початковою концепцією якого стало вчення І.Ф. Шера (1846-1924). В основу обліку І.Ф. Шер поклав баланс і на основі нього побудував теорію обліку від загального до конкретного. І.Ф. Шер вперше дав визначення балансу, згідно з яким, бухгалтерський баланс є рівністю активу і пасиву, побудований у формі рахунків у заключний день операційного періоду. Сьогодні, як і у ті часи, основою балансу є постулат Шера, що характеризує економічну сутність підприємства: А = П, (де А – актив, П – пасив). Відповідно до цього рівняння, він назвав рахунки активними та пасивними, і поклав, таким чином, початок алгоритмізації обліку.

На відміну від економічного, юридичного та процедурного напрямів розвитку облікових ідей, прихильники персоналістичного напряму спрямовували свої зусилля на вирішення практичних облікових завдань. Вченими було розроблено теорію персоніфікації рахунків, що інтерпретувалися як екрани, за допомогою яких здійснюється спостереження за поведінкою агентів підприємства (власників, працівників, дебіторів, кредиторів).

Яскравий представник цього напряму - англійський вчений Л.Р. Діксі (1864-1932), який присвятив свої праці оцінці окремих об’єктів обліку та її зміні під впливом інфляції, звернув увагу на можливість отримання підприємством потенційного прибутку або збитку, що виникає при зміні цін на активи. Бухгалтерський баланс, на його думку, був найзручнішим способом чіткого розподілу фінансового результату між звітними періодами і достовірного відображення фінансового стану підприємства. На той час таке твердження можна було назвати революційним, адже необхідність закриття транзитних рахунків у кінці звітного періоду перед складанням балансу ще не була загальновизнаною. У працях Л.Р. Діксі, крім облікових аспектів, знайшли своє обґрунтування аудиторські процедури. Призначення аудиту, на думку науковця, полягало у підтвердженні правильності та об’єктивності даних бухгалтерського балансу.

На початку XX ст. бухгалтерія трансформувалась в балансоведення або в балансовий облік. Значний внесок в теорію балансу зробили російські вчені, які продовжили свої дослідження у межах радянської облікової науки.

Виходячи з позиції мінової теорії, Є.Є. Сіверс (1852-1917) зробив висновок, що бухгалтерський баланс є наслідком записів по рахунках. Звідси випливало положення про незалежність балансу від інвентарю. М.О. Блатов, учень Є.Є. Сіверса, стверджував, що бухгалтерський баланс є наслідком подвійного запису. З ним погоджувався і захищав цю ж думку А. Гуляєв.

Автором балансової теорії вважають М.С. Лунського (1867-1956). Його заслугою було введення в теорію обліку категорій сущого і належного. Категорії сущого відповідає інвентар, належного - баланс. На відміну від Є.Є. Сіверса, М.С. Лунський зводив інвентар до балансу і будував баланс на інвентарі, перетворюючи належне в суще, в той час, як Є.Є. Сіверс визнавав автономне значення цих двох категорій.

Галаган О.М. (1879-1938) вважав, що облік починається із спостереження за цими цінностями, з якими одиничне господарство починає економічну діяльність. Інформація про такі цінності формується в інвентарі, а перетворений і представлений в стислій формі інвентар називається балансом. Інвентар і баланс відображають статику господарства, тобто наявність цінностей і зобов'язань на певний момент часу. Цим О.М. Галаган виступив проти поглядів М.О. Блатова, Є.Є. Сіверса, які вважали, що баланс випливає з рахунків і нічого спільного з інвентарем не має. Після цього одні автори будуть стверджувати, що баланс тільки перетворений, стислий інвентар, інші, - що баланс, на відміну від інвентарю, базується на документах і випливає безпосередньо з бухгалтерських рахунків. Звідси виникла чисто дидактична проблема: чи створений баланс з рахунків або ж він є підставою для їх відкриття.

Так, на думку російського вченого Н. Арінушкіна, різниця між інвентарем та балансом полягає в методі їх складання та способі відображення необхідної інформації. Арінушкін Н. приходить до висновку, що майно, детально відображене в інвентарі, для балансу береться в узагальнених групах активу і пасиву. На підставі цього Н. Арінушкін стверджує: 1) баланс та інвентар відображають одне і те ж майно; 2) грошові підсумки, які виражають загальну вартість майна в балансі та інвентарі, повинні бути рівними між собою; 3) баланс в своїх показниках повинен базуватись на інвентарі; 4) відмінність між інвентарем та балансом полягає в тому, що в інвентарі майно відображається детально, а в балансі – узагальнено.

Своєрідну архітектуру балансу запропонував у 1925 році О. Усачов. Він рекомендував викладати баланс в сальдових сумах не на двох сторінках, а на одній з двома окремими графами і двома загальними: одна - для дебету (активу) і одна - для кредиту (пасиву) в наступному порядку: спочатку під заголовком " Речові цінності" розміщуються один під одним в порядку зростаючої ліквідності всі рахунки, на яких ведеться облік речових цінностей, а також суми заборгованості підзвітних осіб. При цьому, в першій графі проставляються суми кожного рахунку, а в другій - підсумки по групі майна однакової ліквідності, і в графі «Дебет» - загальний підсумок всіх сум другої графи.

Питання перебудови і удосконалення балансу розглядались в роботах С.О. Щенкова та В.Ф. Палія. Щенков С.О. пропонував структуру балансу, що складається із наступних розділів: 1) основні засоби; 2) оборотні засоби загального призначення (такі, що нормуються та не нормуються); 3) оборотні засоби спеціального призначення; 4) капітальні вкладення.

Дана структура мала наступні особливості: 1) відокремлені відображення статутного фонду в частині основних та оборотних засобів (в першому та другому розділі балансу); 2) зібрані в окремі розділи балансу всі активи та джерела їх покриття, що дозволяє їх порівнювані та мати всередині балансу свого роду мікробаланси; 3) всі контрактивні статті (знос основних засобів, знос малоцінних та швидкозношуваних предметів) перенесені у відповідні розділи активу зі знаком мінус, контрпасивні (вилучені засоби за рахунок прибутку) - у відповідні розділи пасиву і також зі знаком мінус. Це, на думку автора, робить баланс більш показовим, інформативним та реальним і не збільшує штучно підсумок (валюту) балансу; 4) збиток в балансі, а саме в пасиві балансу, відображається зі знаком мінус.

Дещо іншу структуру балансу пропонує В.Ф. Палій. Він виділив в ньому три розділи: 1) оборотні засоби загального призначення (такі, які нормуються та не нормуються); 2) спеціальні оборотні засоби; 3) основні засоби та капітальні вкладення. Запропонована структура побудована за принципом важливості інформації для управління і має внутрішню балансову ув'язку в більшості розділів.

Критикуючи В.Ф. Палія, А.К. Марченко виступає проти включений витрат на капітальний ремонт основних засобів та джерел їх покриття у розділ основних засобів та капіталовкладень і захищає баланс С.О. Щенкова, який відніс ці витрати до розділу спеціальних оборотній засобів.

У балансі радянського підприємства, власником якого була держава - розпорядник суспільної соціалістичної власності на засоби виробництва, легко помітити відмінності від балансів приватних підприємств. Ці відмінності Н.Р. Вейцман сформулював у вигляді тез.

1. Виділення підприємствам необхідних засобів здійснюється державою за допомогою точно встановлених джерел фінансування (для потреб тривалого використання) і кредитування (для короткотривалих потреб). У балансі поданий вичерпний перелік цих джерел, а також відображені додаткові асигнування і повернення засобів, що мали місце в звітному періоді.

2. Обладнання та необхідні підприємству матеріально-виробничі запаси надходять і відповідно відображаються в балансі в розмірах, які відповідають обсягу і характеру виконаних підприємством планових завдань. Величина інших активів також регулюється. Безплановий, довільний їх ріст припиняється всіма можливими засобами.

3. Поряд з прибутком від операцій звітного періоду, в балансі заочно фіксуються відрахування з прибутку, що були здійснені згідно з директивами вищестоящих господарських органів.

Структура балансу постійно зазнавала змін одночасно зі змінами в обліку. У 20-30-х роках таким змінам сприяла повна ліквідація акціонерних товариств та проведення в 1930-31 рр. кредитної реформи.

Перші спроби уніфікувати схеми балансів, а також схеми звітності відносяться до початку 1924 р., коли почали видаватись різного роду інструкції, присвячені методам складання балансу і формам різних видів звітності. Завдяки уніфікованим формам балансів і застосуванню однакових способів ведення обліку, і стало можливим складати зведений баланс по окремих галузях народного господарства. Так, за 1924-1926 рр. складалися зведені баланси не тільки по окремих галузях промисловості (союзної, республіканської і місцевої), але і баланси по державній торгівлі і кооперації, а також по всіх банках. Поряд з цими досягненнями існували і недоліки: 1) зведені баланси по окремих галузях народного господарства складались із значним запізненням; ця обставина вплинула на несвоєчасне використання бухгалтерських даних; 2) відсутність однакових методів оцінки статей балансу (рахунків майна, матеріальних цінностей і дебіторських боргів) а також можливості пов'язати різні види звітності – бухгалтерську, статистичну і оперативну; дублювання одних і тих же даних в різних формах звітності зробило її громіздкою та недоступною для розуміння досить широкому колу осіб.

Норми оцінки статей балансу були встановлені Радою Праці і Оборони 28-го липня 1926 р. Правила оцінки статей балансу полягали у наступному: матеріальні цінності (товари, матеріали, сировина, цінні папери) і майно повинні по закінченні року оцінюватись за собівартістю. Тільки в тому випадку, коли собівартість товарно-матеріальних цінностей вища за ціни, затверджені регулюючими органами, дозволяється на різницю створювати особливий резерв. Майно – рухоме і нерухоме - повинно оцінюватися за первісною інвентарною оцінкою.

Таким чином, вперше була усунена можливість самостійних переоцінок залишків майна і товарно-матеріальних цінностей. Це означає, що основні вимоги рахівництва про оцінку статей майна і товарно-матеріальних цінностей знайшли повне відображення в особливих правилах з оцінки статей балансу. У тих же правилах зазначається порядок визначення сумнівності або безнадійності дебіторських боргів, а також порядок списання організаційних витрат, капітальних витрат, збитків від стихійного лиха тощо.

Схема бухгалтерського балансу, що діяла до кінця 1938 р., не відповідала вимогам його аналітичного використання. Вона не забезпечувала прямого відображення в балансі величини власних оборотних засобів підприємства. Для аналітичної обробки балансу потрібно було заповнювати спеціальні форми його розкладання.

На початку п'ятдесятих років були вжиті заходи щодо підвищення аналітичності балансу. Якщо раніше в балансах наводились тільки нормативи оборотних засобів на кінець звітного періоду, то починаючи з річного звіту за 1949 р., стали показувати нормативи як на дату складання балансу, так і на початок року. Це особливо важливо для аналізу зведених звітів, оскільки кількість підприємств, баланси яких зводяться, може змінитися.

Протягом 1949-1956 рр. поступово склалася система додатків до балансу, яка дозволяла робити висновок про наявність на підприємствах понаднормативних запасів, не прокредитованих банком. Відповідно до термінології, прийнятої в нормативних документах 1951 р., групи балансових статей почали називати розділами.

У СРСР для підприємств кожної галузі народного господарства встановлювалися певні схеми побудови бухгалтерського балансу. Схема балансу, що застосовувалась у торгівлі, нараховувала 28 груп в активі і 29 в пасиві, об'єднаних в розділи.

У 1951-1952 рр. в журналі «Бухгалтерский учет» була проведена дискусія про шляхи удосконалення балансу промислових підприємств. Майже всі учасники дискусії зійшлися на тому, що баланс діючої форми недостатньо аналітичний, адже в ньому замало планових показників. Пропонувалось доповнити баланс такими показниками фінансовою плану, як прибуток та його розподіл, бюджетне і внутрішньосистемне фінансування оборотних засобів, а також даними про ліміт банківського кредиту. Савичев П.І. досить резонно наполягав на тому, щоб у балансі крім постатейних нормативів оборотних засобів, наводились планом і показники запасів в цілому, тобто включаючи передбачені планом понаднормативні залишки, що кредитуються банком.

Ставилося питання про зміну порядку відображення в балансі фінансових результатів і вилучених коштів. Басманов І.А. та Савичев П.І. пропонували відображати ці показники в самостійному розділі, відокремивши вилучення з прибутку від вилучень із статутного фонду та інших джерел. А. Іванов вважав за можливе взагалі виключити вилучені кошти з балансу, зберігаючи при цьому в ньому тільки частину прибутку, що залишилася в обігу.

У результаті поступового доповнення додатків і змін загальна кількість показників балансу (не враховуючи зведених рядків) зросла з 250 за формою, затвердженою в січні 1941 р., до 415 за формою 1953 р. (не враховуючи розділ Г, який був відсутній в формі 1941 р.). Схема балансу на 01.01.54 р. включала 208 позицій, а з позабалансовими статтями і довідками - 238. З введенням балансових статей у зв'язку з проведенням тих або інших фінансових заходів баланси не звільнялись від впроваджених раніше статей, які встигли втратити свою актуальність. Така деталізація не була виправдана.

У 1954 р. було встановлено, що протягом року перша графа балансу «На початок року» промисловими підприємствами не заповнюється. Вона зберігалась тільки для зведених квартальних балансів трестів, головних управлінь, міністерств. Така вказівка повторювалась і в 1956, і в 1957 рр. У подальшому від цього спрощення також відмовились. Структура ж бухгалтерського балансу промислових підприємств визначалась переважно їх фінансовими відносинами з державним бюджетом та вищестоящими органами управління промисловістю. Зосередження всієї промисловості і переважної частини торговельних підприємств у соціалістичному секторі народного господарства закономірно спричинило зникнення з балансів цілого ряду статей, далеких за своєю природою від соціалістичної економіки. Це стосується, передусім, тих статей, які до 1930 р. розміщувались в балансі під назвою «Капітали» (статутний, акціонерний, амортизаційний, резервний). Відпала потреба і в таких контрпасивах, як «Нерозподілені акції та паї», «Акціонери по розрахунках за акції». Ще більш вагомими виявились зміни в структурі балансу, викликані кредитною реформою. Вони спричинили вилучення великої групи статей як в активі, так і в пасиві, так, наприклад, зникла категорія рахунків векселів - одержаних та виданих. Після проведення відповідних заходів число балансових статей скоротилось приблизно на чверть. Баланс промислового підприємства 1958 року вже передбачав 149 рядків, включаючи проміжні підсумки, а з додатковими довідками - 170 рядків.

У 60-70-х роках наголос при побудові балансу робився не тільки на завданні планування, економічного аналізу і контролю, але й на специфіці виробничо-господарської діяльності підприємства.

За часів соціалізму відмінності у формі власності позначалися ті джерелах формування господарських засобів. Так, в пасиві балансу державного підприємства головне джерело засобів відображалось у статті «Статутний фонд», оскільки державні підприємства наділялися основними і оборотними засобами за рахунок державного бюджету. У балансі ж колгоспу найважливіші джерела засобів представлені статтями «Неподільний фонд і пайові внески» та «Фонд власних оборотних засобів», оскільки колгоспи та інші кооперативні організації створювали свої господарські фонди за рахунок коштів своїх учасників. Крім того, на структуру балансу впливала галузь народного господарства. Так, в активі балансу виробничого підприємства були такі статті, як «Сировина і основні матеріали», «Незавершене виробництво», «Готова продукція», тощо. Цих статей, як правило, не було в балансі торговельного підприємства, і навпаки, в балансі торговельного підприємства були такі статті, як «Товари в дорозі», «Товари на складі», «Товари в роздрібних магазинах».

У той же час світова економіка розвивалася на основі пріоритетності приватної власності, тому формування балансу здійснювалося під впливом інших чинників. На початку ХХ ст. бухгалтерський баланс розвивається у межах облікових концепцій, що кожна із яких має свої особливості До них належать:

- ступінь державного впливу на організацію обліку на підприємстві. Для країн із кодифікованою системою права характерна чітка регламентація процесів організації та ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Країни з прецедентною системою законотворення впроваджують довільний підхід до регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності. У цих країнах основні принципи ведення обліку та складання звітності встановлюються професійними організаціями;

- орієнтація на задоволення інформаційних потреб користувачів інформації, які є основними постачальниками капіталу в країні (банки, держава, акціонери). Від того, яка група користувачів є основним постачальником капіталу, залежить мета бухгалтерського обліку, його якісні характеристики та основні принципи побудови. У країнах, де основними кредиторами підприємств є держава і банки, бухгалтерський облік орієнтований на задоволення потреб фіскальних органів та кредитних організацій. Якщо ж формування капіталу прямо пов’язано із ступенем розвитку фондового ринку і присутня жорстка конкурентна боротьба за джерела капіталовкладень, то бухгалтерський облік підприємств орієнтується на запити потенційних інвесторів і кредиторів;

- пріоритетність макро- або мікроінтересів держави. Макроекономічні інтереси держави, це, насамперед, зацікавленість у розширенні експортно-імпортних операцій, залученні іноземного капіталу, входження у світове співтовариство. Перед країною, що поставила такі цілі, постає питання уніфікації облікових стандартів із стандартами країн-партнерів. Якщо ж, першочерговим завданням держави є вирішення внутрішніх економічних проблем, облікова концепція буде знаходитися під впливом національних традицій, що мають свої особливості у кожній країні;

- геополітичне положення країни. Прикладом впливу геополітичного положення на облікову концепцію є взаємовідносини між країною-монополією та країнами, що у минулому були її колоніями. Зокрема, особливості облікової концепції Великобританії прослідковуються в облікових концепціях таких країн як Австралія, Індія, Нова Зеландія, ПАР, Шрі-Ланка та інші.

Отже, формування певної облікової концепції відбувається під впливом всієї сукупності перерахованих вище факторів, причому різноманітність облікових концепцій пояснюється різним ступенем їх сполучуваності.

До найбільш поширених облікових концепцій, що зумовили набуття бухгалтерським балансом його особливостей відносяться:

- англо-американська облікова концепція, що використовується в Австралії, Великої Британії, Канаді, Новій Зеландії, США, Японії;

- континентальна облікова концепція, що широко розповсюджена у більшості західноєвропейських країн.

Для країн, що відносяться до англо-американської облікової концепції характерний довільний підхід до ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Основою такого підходу є принцип «дозволено те, що не заборонено». Облікові стандарти у цих країнах не регламентуються державою, а розробляються професійними організаціями і носять не обов’язковий, а рекомендаційний характер. Ними передбачаються загальні принципи побудови обліку та звітності, усе інше визначається підприємством самостійно. Особливістю складання балансу у країнах, що відносяться до англо-американської облікової концепції, є відсутність жорсткої законодавчої регламентації порядку оцінки статей балансу, його змісту, структури та форми подання.

Використання бухгалтерського балансу у межах англо-американської облікової концепції здійснюється у двох напрямах:

- використання балансу як елементу методу бухгалтерського обліку у вигляді пробного балансу. При цьому пробний баланс є завершальною процедурою узагальнення облікової інформації перед складанням звітності, основне призначення якого полягає у виявленні помилок, що могли бути допущені в обліку. Дані пробного балансу використовуються для складання фінансової звітності;

- використання балансу як однієї із форм звітності. Баланс як форма звітності у межах англо-американської облікової концепції має два варіанти прояву: англійський та американський, кожному із яких характерні власні особливості у змісті та структурі (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Особливості побудови англійського та американського варіантів бухгалтерського балансу

На відміну від англо-американської облікової концепції, у західноєвропейських країнах, яким притаманна континентальна облікова концепція, стандартам обліку і звітності надається статус законів. При цьому форма, зміст і структура бухгалтерського балансу визначені чинним законодавством та є обов’язковим для складання усіма підприємствами.

У більшості країн, що застосовують континентальну облікову концепцію, статті активу балансу розміщені у порядку зростання їх ліквідності, а статті пасиву - у порядку скорочення термінів їх погашення. У деяких країнах статті балансу групуються ще й за економічним змістом. Так, у балансах польських підприємств у межах кожного розділу активу і пасиву виділено окремі групи статей. Зокрема, у розділі «Довгострокове майно» виділено наступні групи: «Нематеріальні цінності і права», «Речове довгострокове майно», «Фінансове довгострокове майно». Схожий підхід до групування статей балансу використовується італійськими та німецькими підприємствами.

Наведені особливості балансу в межах різних облікових концепцій більше стосуються формату даного звіту. Проте, кожна країна має власні особливості щодо визнання, оцінки і відображення в обліку окремих видів активів, зобов’язань і капіталу, що суттєво впливають на зміст бухгалтерського балансу.

Розвиток ринку капіталу, пов’язаний із виникненням та функціонуванням транснаціональних корпорацій, інформатизація та глобалізація суспільства обумовили початок останнього етапу розвитку бухгалтерського балансу. Це пов’язано з тим, що здійснення ефективного управління потребувало однорідної облікової інформації, яку не можливо було отримати у зв’язку із розбіжностями у веденні обліку та складанні звітності різних країн. У відповідь на це, почали формуватися міжнародні стандарти обліку і звітності, метою створення яких стала уніфікація вимог до облікової інформації, у тому числі й до бухгалтерського балансу.

Уніфікація балансу відповідно до вимог міжнародних стандартів почалася у 70-х рр. ХХ ст., коли професійними провідними організаціями провідних країн світу було створено Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (зараз, Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ). Нині, це незалежна організація до якої входять представники більше ста країн світу, основною метою якої є розробка та впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

За останні роки КМСФЗ вдалося досягти значних успіхів у справі організації міжнародних стандартів, їхнього прийняття й дотримання у багатьох країнах. Насамперед, важливим є рішення Європейської комісії про обов’язкове застосування міжнародних стандартів для підготовки зведеної звітності груп компаній у країнах Європейського Союзу з 2005 року.

Незважаючи на те, що вітчизняні П(С)БО побудовані на основі міжнародних стандартів, до цього часу спостерігаються розбіжності щодо особливостей ведення обліку окремих об’єктів та складання фінансової звітності і бухгалтерського балансу, зокрема.

Відмінності вимог національних П(С)БО від положень міжнародних стандартів відносно розкриття інформації в балансі стосуються передусім ступеня деталізації інформації та способу відображення фінансових активів та інвестицій в асоційовані підприємства. У бухгалтерському балансі складеному відповідно до вимог міжнародних стандартів передбачено мінімум статей. Додаткові рядки, заголовки та проміжні підсумки зазначаються в балансі, коли цього вимагає стандарт або якщо таке подання необхідне для достовірного відображення фінансового стану підприємства. У вітчизняному балансі, введення додаткових рядків не передбачено. У балансі, складеному відповідно до міжнародних стандартів, фінансові активи, а також інвестиції в асоційовані підприємства, що обліковуються за методом участі в капіталі, слід подавати окремим рядком. П(С)БО 2 таке виокремлення названих активів не передбачено. Крім того, слід відзначити відмінності у підходах до оцінки та відображення у звітності нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових фінансових інвестицій та запасів.

Порівняльний аналіз вітчизняної форми бухгалтерського балансу із формою балансу, встановленою ст. 9 Четвертої Директиви ЄС, свідчить про наявність певних відмінностей, обумовлених різним ступенем деталізації окремих розділів і статей активів та розбіжностями у класифікації зобов’язань (табл. 1.3). Одночасно із цим встановлено, що не існує суттєвих розбіжностей у принципах подання та оцінки статей балансу.

Усунення зазначених розбіжностей щодо відображення в обліку та звітності інформації про активи, зобов’язання та власний капітал забезпечить надання користувачам повної, правдивої та достовірної інформації про фінансово-майновий стан підприємства та надасть можливість бухгалтерському балансу стати надійним інструментом управління незалежним від національних особливостей обліку.

Таблиця. 1.3

Порівняльний аналіз структури бухгалтерського балансу відповідно до П(С)БО 2 «Баланс» та 4-ї Директиви ЄС

Вивчення особливостей розвитку бухгалтерського балансу на різних історичних етапах дозволило визначити ключові моменти, що зумовили його перехід на нові щаблі еволюції і ставали початком кожного нового етапу його розвитку. До них відносяться: розвиток товарно-грошових і кредитних відносин; розповсюдження подвійного запису в обліковій практиці; виокремлення підприємств як самостійних суб’єктів господарювання; ріст промисловості у межах національних економік; розповсюдження ТНК та глобалізація суспільства.

Огляд основних історичних аспектів бухгалтерського балансу дозволив виокремити п’ять основних етапів його розвитку, що ілюструють еволюцію даного поняття, набуття ним характерних ознак та властивостей, починаючи з балансу як економічної категорії та, закінчуючи балансом як елементом методу бухгалтерського обліку і формою фінансової звітності (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Періодизація розвитку бухгалтерського балансу

Результатом розвитку балансу на першому етапі є його широке розповсюдження у багатьох сферах економічної діяльності, зокрема, при здійсненні торгових та фінансово-кредитних операцій, використання в управлінні державою.

На другому етапі розвитку бухгалтерського балансу подвійний характер відображення господарських операцій зумовив використання балансу як облікової категорії. Поділ рахунків на активні та пасивні став основою формування структури балансу, який і сьогодні має дві складові - актив і пасив. Проте, у цей час баланс не знаходить широкого використання в управлінні і виконує значною мірою лише контрольну функцію.

Наукового обґрунтування бухгалтерський баланс набув на третьому етапі розвитку. Із бухгалтерського балансу почали викристалізовуватися два поняття: баланс як спосіб перевірки правильності застосування подвійного запису і баланс як форма звітності. Водночас, бухгалтерський баланс набуває таких характеристик як періодичність та достовірність. Складання бухгалтерського балансу підпорядковується конкретно визначеній меті - відображення фінансового стану, визначення фінансового результату та виявлення наслідків дійсного чи потенційного припинення діяльності. На цьому етапі почалося використання бухгалтерського балансу в управлінні.

Набуття бухгалтерським балансом характерних для нього сьогодні рис і особливостей відбулося на четвертому етапі його розвитку. У цей час використання бухгалтерського балансу здійснюється у двох напрямах: як елементу методу бухгалтерського обліку для узагальнення облікової інформації та контролю за правильністю ведення бухгалтерського обліку; як форми фінансової звітності, що відображає фінансовий стан підприємства і використовується різними користувачами для прийняття рішень.

На останньому етапі розвиток бухгалтерського балансу відбувається у напрямі його застосування як форми фінансової звітності, яка у майбутньому має стати уніфікованою інформаційною базою для відображення стану активів, зобов’язань та власного капіталу підприємства. Негативним аспектом розвитку бухгалтерського балансу на даному етапі є поступова втрата його значимості як елементу методу бухгалтерського обліку.