А – активи (актив); К – капітал власника; ФР – фінансові результати; З – зобов’язання; В – витрати; Д – доходи; М – майно; ДЗ – дебіторська заборгованість; П - пасив

Рис. 1.3. Взаємозв'язок модифікацій балансового рівняння з обліковими теоріями

Перша модифікація балансового рівняння виникла одночасно із застосуванням подвійної бухгалтерії, основоположником якої вважається Л. Пачолі. У цей період сформувався поділ рахунків на активні та пасивні, що стало основою формування структури балансу, який має дві складові – актив і пасив.

Проте, баланс не знаходить широкого використання в управлінні і виконує значною мірою лише контрольну функцію. Пізніше, іспанець Б. Солозано, що здійснював свої дослідження у межах юридичної облікової теорії, запропонує способи інтерпретації бухгалтерського балансу залежно від запитів користувачів – банкірів, підприємців, кредиторів, оскільки ним баланс розглядається як рівність заборгованості усіх осіб, з якими було укладено договори на підприємстві (актив) із обсягом прав і зобов’язань, що випливали із цих договорів (пасив).

У межах економічної облікової теорії вчення про баланс починається із праць нідерландського вченого С. Кардинеля. Інвентарне трактування балансу, запропоноване ним, дозволяє вивести формулу заключного балансу, яку іноді називають капітальним балансовим рівнянням. Важливість застосування зазначеного рівняння полягає у визначенні нової складової балансу – зобов’язань, що дозволяє визначити величину капіталу власника після завершення операційного циклу. У більш пізній період економічну облікову теорію розробляли французькі вчені Е. Леоте та А. Гільбо. Виходячи із концепції, запропонованої ними, балансове узагальнення є наслідком подвійного запису, синтезом рахунків, що не закрилися.

Розвиток точних наук у ХVІІІ ст. зумовив використання впровадження алгебраїчного інструментарію для позначення взаємозв’язку складових балансового узагальнення. Так, англійський вчений Е. Джонс розмежував актив підприємства на майно (М) та дебіторську заборгованість (ДЗ), а пасив на капітал власника (К) та зобов’язання (З), використовуючи при цьому рівняння М+ДЗ=К+З. Перегрупувавши, складові бухгалтерського балансу наступним чином: М+ДЗ-К-З=0, Е. Джонс намагався заперечити необхідність ведення подвійної бухгалтерії. Пізніше, Дж. Россі та А. Мазетті, використовуючи аналогічний підхід, запропонують математичну облікову теорію, відповідно до якої балансове рівняння має наступну форму: А – З – К = 0, де А – активи, К – капітал, З – зобов’язання.

На основі праць В. Фостера та Л. Діксі, що відстоювали свої погляди на відображення балансового рівняння у капітальному (К=А-З) та класичному (А=К+З) вигляді, представниками позитивістської було розроблено можливості фальсифікації бухгалтерського балансу, залежно від інтересів окремих груп користувачів.

На початку ХХ ст. спостерігається вибух балансових облікових теорій, частина яких стала основою теорії сучасного обліку, а частина не витримала перевірки. Основними балансовими теоріями, що виникають у цей час є: статична, динамічна, позитивістська, органічна, персоналістична, інституціональна; теорії рядів рахунків, евдинамічного, абсолютного, номінального балансу.

За статичною обліковою теорією, що була обґрунтована відомим німецьким вченим М. Берлінером у праці «Бухгалтерська і балансова теорія», баланс підприємства повинен давати картину того, скільки, як і між ким готівкова маса майна повинна бути розподілена у випадку припинення діяльності підприємства. Тому, в активі балансу потрібно відображати майнову масу підприємства, а в пасиві – план розподілу цієї маси майна.

Наукове обґрунтування балансового узагальнення у межах динамічної облікової теорії було запропоноване в 1890 р. І. Шером, який вбачав ціль обліку в подвійному виведенні чистого майна, виділяючи на першому місці розрахунок капіталу власника. Швейцарець І. Шер запропонував прийняти рівняння балансу як математичний факт і всю систему рахунків виводив з цього факту. У праці «Бухгалтерія і баланс» І. Шер розглядав власність підприємства з точки зору обмінних цінностей, які складають актив балансу та капіталу, який складав пасив балансу. Прихильники динамічної теорії розглядали балансове узагальнення як спосіб відображення кругообороту капіталу, включаючи у балансове рівняння фінансові результати (Дж. Понті) або доходи та витрати (Й. Буррій, П. Гарн¢ є). На противагу І. Шеру, Ф. Гюглі та К. Понайотопуло обрали дедукційний підхід до інтерпретації бухгалтерського балансу – від часткового (рахунки) до загального (баланс). Вченими створено теорії двох та трьох рядів рахунків, що виводять рівність балансового узагальнення як наслідок обміну рівнозначних цінностей.

Теорія евдинамічного балансу представлена концепцією Г. Зомерфельда. На думку представників цієї теорії, складання балансу передбачає вирішення двох завдань: 1) виявлення фінансових результатів; 2) оцінка майнового стану підприємства. Однією зі спроб розвитку балансової теорії було вчення М.С. Помазкова про абсолютний баланс, висунуте у 1929 р. Сутність цієї теорії полягає в тому, що подвійне розчленування засобів за їх складом і джерелами формування є лише окремим випадком більш загальної – «абсолютної» - моделі бухгалтерського балансу, яка може складатись з нескінченного ряду можливих розчленувань. В основі теорії номінального балансу лежить вчення В. Рігера, який вважав, що баланс може бути лише фінансовим документом. У бухгалтерії, на думку В. Рігера, існує лише грошова одиниця виміру. Відповідно, бухгалтер веде облік лише в грошовому виражені та не звертає уваги на те, що курс грошової одиниці, її купівельна спроможність коливаються; він відображає в обліку первинні вихідні дані за документами, тобто «просто фіксує факти в грошовому вираженні». При цьому баланс за документальною оцінкою є правдивим, у той час як будь-яка переоцінка статей балансу є суб'єктивно неправдивою.

Дискусії щодо статико-динамічної природи бухгалтерського балансу та соціально-економічні умови, що у 30-х роках ХХ ст. впливали на стан обліку в СРСР, зумовили обґрунтування радянськими вченими дуалістичної природи балансового узагальнення та балансового рівняння: А = П, де А – актив балансу, П – пасив балансу, оскільки капітал власника був відстороненою категорією у радянському обліку. Така тенденція щодо застосування бухгалтерського балансу протрималася в Україні до бухгалтерської реформи 2000 року. Введення в дію Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, мало на меті зблизити національну систему обліку з міжнародними обліковими традиціями.

Загальносвітові тенденції обліку свідчать про перемогу теорії І. Шера, що відстоює класичне балансове рівняння – А = К + З, де А – активи, К – капітал, З – зобов’язання, яке визнається більшістю науковців, оскільки не суперечить новим парадигмам обліку, запропонованим вченими. Серед вітчизняних вчених, що займаються проблемами удосконалення обліку, варто визначити В.О. Шевчука, І.Й. Яремка, у працях яких піднімаються питання щодо перегляду змісту балансового узагальнення та його розвитку в умовах глобалізації економіки [131, с. 234; 139, с. 167]. Удосконалення балансового рівняння у працях вчених здійснюється шляхом структуризації його складових. Зокрема, ведуться дискусії щодо доцільності відображення у балансі клієнтських активів, активів персоналу, бізнес-ресурсів, інтелектуального капіталу.

Таким чином, питання щодо використання балансового узагальнення та його місця в системі обліку та звітності залишаються дискусійними, проте об’єктивність існування та значимість даного поняття залишаються поза сумнівом.