Різноманітність бухгалтерських балансів та їх значення

Багатовимірність поняття «бухгалтерський баланс», що зустрічається у науковій літературі та різноманітність бухгалтерських балансів, що використовуються у практичній діяльності зумовлюють необхідність його класифікації.

Класифіка́ ція (фр., англ. classification походить від лат. classis – клас і facio - роблю) — система розподілення об'єктів (процесів, явищ) за класами (групами тощо) відповідно до визначених ознак. Оскільки в результаті класифікації утворюється хоча б один клас (група), принаймні з одним елементом, — можна визначати класифікацію як групування, утворення класів об'єктів.

Метою класифікації є спрощення сприйняття конкретних об’єктів та можливість оперувати більш вузькими і конкретними поняттями, хоча класифікація є умовною і суб'єктивною відповідно до суб'єкта, який її здійснює.

Проблемами класифікації бухгалтерського балансу на різних етапах його еволюції займалися такі вчені, як М. Арінушкін [3], І.П. Бабенко [4], М.О. Блатов [10, 11], А.Я. Локшин [63], Я.В. Соколов [109].

Дослідження наукових праць вчених, присвячених класифікації бухгалтерського балансу дали можливість узагальнити класифікаційні ознаки, характерні для бухгалтерського балансу на сучасному етапі його розвитку (табл. 2.3).

Таблиця 2.3

Класифікація бухгалтерського балансу

Продовж. табл. 2.3

Залежно від стадії життєвого циклу підприємства виділяють вступний, поточний, реорганізаційний та ліквідаційний баланс.

Вступний, або як його іще називають, початковий баланс складається при відкритті рахунків у Головній книзі і, є початковим етапом облікового циклу. У вступному балансі вартість активів підприємства, дорівнює вартості, вкладеного у нього власниками капіталу, зобов’язання у вступному балансі рівні нулю.

Поточний баланс складається через рівні, чітко визначені законодавством, проміжки часу. Відповідно до ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємства зобов’язані подавати бухгалтерський баланс у складі квартальної та річної фінансової звітності, тому поточний баланс може бути квартальним та річним.

Реорганізаційний баланс складається у випадку реорганізації підприємства, що може здійснюватися у наступних формах: злиття, приєднання, поділ, виділення [33]. Схематично зміни бухгалтерського балансу, що відбуваються у процесі реорганізації, відображено на рис. 2.4, 2.5.

У разі злиття суб'єктів господарювання усі майнові права та обов'язки кожного з них переходять до суб'єкта господарювання, що утворений внаслідок злиття. У разі приєднання одного або кількох суб'єктів господарювання до іншого суб'єкта господарювання до останнього переходять усі майнові права та обов'язки приєднаних суб'єктів господарювання.

Умовні позначення. А, В - підприємства до реорганізації; С - підприємство, що утворилося у результаті злиття підприємств А і В; А¹ - підприємство, що утворилося у результаті приєднання підприємства В до підприємства А; АА, АВ, АС, АА¹ - актив підприємств А, В, С, А¹; ПА, ПВ, ПС, ПА¹ - пасив підприємств А, В, С, А¹.

Рис. 2.4. Відображення змін у балансі підприємств під час злиття та приєднання

У разі поділу суб'єкта господарювання усі його майнові права і обов'язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках до кожного з нових суб'єктів господарювання, що утворені внаслідок цього поділу.

У разі виділення одного або кількох нових суб'єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права та обов'язки реорганізованого суб'єкта.

Ліквідаційний баланс складається у процесі ліквідації підприємства. Відповідно до п. 5 ст. 60 Господарського Кодексу України, ліквідаційний баланс складається ліквідаційною комісією, яка оцінює наявне майно суб'єкта господарювання, що ліквідується. У межах наявних активів, ліквідаційна комісія розраховується з кредиторами, складає ліквідаційний баланс та подає його власнику або органу, який призначив ліквідаційну комісію [33].

Враховуючи, що ліквідаційний процес може тривати до 12 місяців, і передбачає значні зміни у структурі майна підприємства, протягом цього терміну не можливо обмежитися складанням лише одного виду ліквідаційного балансу. Тому, автору близький підхід О.М. Глущук, яка доводить необхідність складання кількох видів ліквідаційного балансу під час провадження справи про банкрутство, зокрема: проміжного ліквідаційного балансу, передліквідаційного балансу, заключного ліквідаційного балансу [29, с.181-184].

Умовні позначення. А - підприємство до реорганізації; В, С - підприємства, що утворилися у результаті поділу підприємства А; А¹ і В- підприємства, що утворилися у результаті виділення підприємства В із підприємства А; АА, АВ, АС, АА¹ - актив підприємств А, В, С, А¹; ПА, ПВ, ПС, ПА¹ - пасив підприємств А, В, С, А¹.

Рис. 2.5. Відображення змін у балансі підприємств під час поділу та виділення

Проміжний ліквідаційний баланс - це баланс, складений на підставі господарських операцій, що уточнюють реальний фінансовий стан підприємства та здійснюються, починаючи з відкриття ліквідаційної процедури до затвердження реєстру вимог кредиторів [29, с.16]. Метою складання проміжного ліквідаційного балансу є відображання майна та зобов’язань підприємства, підтверджених результатами проведеної інвентаризації, за ринковими цінами.

Передліквідаційний баланс складається після стягнення дебіторської заборгованості та погашення за її допомогою та за допомогою коштів, отриманих від реалізації частини майна, кредиторської заборгованості (крім заборгованості перед власниками і засновниками). Метою складання передліквідаційного балансу є виявлення можливості підприємства продовжувати свою діяльність, використовуючи активи, що залишилися після сплати зобов’язань.

Заключний ліквідаційний баланс складається після погашення заборгованості перед власниками та засновниками. Заключний ліквідаційний баланс складається лише у тому випадку, якщо після задоволення вимог кредиторів у підприємства не залишилося коштів для подальшого продовження діяльності – внаслідок цього валюта балансу буде дорівнювати нулю [29, с.184].

Залежно від включення у валюту балансу підсумків за регулюючими статтями виділяють баланси-брутто та баланси-нетто. Хоча, у Німеччині на початку ХІХ ст. під балансом-брутто розуміли баланс, у якому відображався чистий прибуток до моменту розподілу, а під балансом-нетто - баланс із зазначенням величини нерозподіленого прибутку. За радянських часів, до підсумку бухгалтерського балансу включалися регулюючі статті. При цьому регулюючі статті до активу балансу відображалися в пасиві балансу (наприклад, знос основних засобів), а регулюючі статті пасиву балансу - в активі (наприклад, непокриті збитки). У такому випадку бухгалтерський баланс вважався балансом-брутто. У балансі-нетто регулюючі статті до активних рахунків відображалися в активі, а регулюючі статті до пасивних рахунків - у пасиві балансу. Із підсумку активу та пасиву регулюючі статті виключалися. Ще у 30-і рр. ХХ ст. М.О. Блатов зазначав, що баланс-нетто більш точно відображає майновий стан, а баланс-брутто – поточний стан внутрішніх відносин підприємства [110, с. 408].

Сьогодні, розповсюдженою є думка про те, що у балансі-брутто відображається інформація про регулюючі статті до окремих видів активів та власного капіталу. Так, у балансі-брутто наводиться інформація про первісну вартість та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів; поточної дебіторської заборгованості, суми резерву сумнівних боргів, на основі яких проводяться розрахунки і визначається залишкова вартість за окремими видами активів. Також вказується вартість зареєстрованого статутного капіталу та регулюючі до нього статті, зокрема, неоплачений і вилучений капітал. У Португалії, наприклад, використовується баланс-брутто, у якому цифрові дані подаються у трьох окремих графах: первісна вартість, нарахована амортизація, залишкова вартість.

На противагу балансу-брутто, у балансі-нетто нематеріальні активи, довгострокові біологічні активи, основні засоби відображаються лише за залишковою вартістю, поточна дебіторська заборгованість – за чистою реалізаційною вартістю, вартість реально вкладеного капіталу, інша інформація за наведеними показниками не надається. Використання балансу-нетто запропоновано Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Вітчизняна форма бухгалтерського балансу є взірцем змішаної форми балансу і має деякі особливості.

Інформація щодо нематеріальних активів, основних засобів, довгострокових біологічних активів, інвестиційної нерухомості відображається в балансі із зазначенням залишкової (справедливої) вартості, первісної вартості, зносу (амортизації), хоча до підсумку балансу включається лише їх залишкова (справедлива) вартість.

У балансах торговельних підприємств, що ведуть облік товарів за продажними цінами, вартість товарів у балансі відображається без урахування торгової націнки, при цьому продажна вартість товарів та величина торгової націнки у балансі не відображаються.

Водночас, у вітчизняному бухгалтерському балансі передбачено відображення розміру зареєстрованого статутного капіталу та розміру неоплаченого та вилученого капіталу. Проте рядка, у якому б зазначалася сума реально внесених коштів у першому розділі пасиву балансу, не передбачено.

Схожа ситуація виникла із відображенням резерву сумнівних боргів, що відноситься до іншої поточної заборгованості. Згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» такий резерв нараховується і включається до первісної вартості такої заборгованості із знаком «мінус», проте відображення у балансі ці статті не знаходять.

Іншою класифікаційною ознакою балансу є формат представлення даних. Розрізняють горизонтальний та вертикальний формати балансу.

Горизонтальний формат представлення даних у балансі передбачає відображення активу балансу ліворуч, а пасиву - праворуч. При цьому підсумки активу і пасиву мають бути рівними. У горизонтальній формі баланс подається у Бельгії, Італії, Німеччині, Португалії, Росії, США, Франції [17, с. 452].

Вертикальний формат балансу передбачає спочатку відображення усіх статей активу балансу, а під ними - статті пасиву. Рівність активу і пасиву зберігається. Вертикальний формат балансу використовується у Великобританії. У Нідерландах законодавчо закріплені дві форми балансу, що можуть використовуватися – вертикальна і горизонтальна, а у Швейцарії – формат представлення даних у балансі взагалі не регламентується державою, підприємство обирає його на власний розсуд.

Залежно від сфери діяльності підприємства в Україні розрізняють баланс підприємства, баланс бюджетної установи та баланс банку. При цьому, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку передбачено складання звичайної та скороченої форми бухгалтерського балансу підприємствами (форма № 1 «Баланс» та форма № 1-м «Баланс»), що відрізняються між собою ступенем аналітичності інформації щодо активів, власного капіталу та зобов’язань (табл. 2.4).

Таблиця 2.4

Порівняльна характеристика форм № 1 «Баланс» і

форми № 1-м «Баланс»

Скорочена форма балансу (форма № 1-м) подібна до форми № 1 «Баланс», проте деякі показники у ній агреговані. Наприклад, у формі «Баланс» 1-м у І розділі активу «Необоротні активи» інформація щодо нематеріальних активів, довгострокової дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів відображається за статтею «Інші необоротні активи», а у ІІ розділі активу «Оборотні активи» у складі запасів відображаються виробничі запаси, поточні біологічні активи та готова продукція. У І розділі пасиву «Власний капітал» не зайшли відображення пайовий та вилучений капітал; забезпечення наступних витрат та платежів та довгострокові зобов’язання відображаються загальними сумами; IV розділ пасиву «Поточні зобов’язання» не вміщує інформації щодо векселів виданих та поточних зобов’язань за розрахунками: з одержаних авансів, позабюджетних платежів, з учасниками із внутрішніх розрахунків.

Баланс банку складається із трьох розділів – «Активи», «Зобов’язання» і «Власний капітал». Склад активів банку підпорядкований специфіці діяльності, зокрема, у восьми із дванадцяти статей відображаються грошові кошти, інвестиції та цінні папери. Прибуток банку, на відміну від звичайних підприємств, відображається за двома статтями «Нерозподiлений прибуток (непокритий збиток) минулих років» та «Прибуток/збиток звітного року, що очікує затвердження». Структура балансу банку схематично зображена на рис. 2.6.

Особливості балансу бюджетних установ також підпорядковані діяльності зазначених суб’єктів економіки. Враховуючи, що бюджетні установи є неприбутковими організаціями, у балансі не передбачено статей для відображення прибутку. Також у активі балансу відсутня інформація щодо інвестицій, адже такий вид діяльності, як інвестування, не передбачений для бюджетних установ. Особливістю балансу бюджетної установи, на відміну від балансу підприємства та балансу банку, є відображення витрат і доходів за їх видами в активі та пасиві балансу відповідно (табл. 2.4).

Наступною класифікаційною ознакою бухгалтерського балансу є часова спрямованість, відповідно до цієї класифікаційної ознаки розрізняють звітний та прогнозний баланси.

Звітний баланс відображає стан майна підприємства на конкретний момент часу, є констатацією результату завершеного облікового циклу і складається на підставі фактичних даних за рахунками бухгалтерського обліку.

Рис. 2.6. Типова структура балансу банку [50]

Прогнозний баланс відображає майбутні показники балансу, розраховані за допомогою економіко-математичних та статистичних методів. До прогнозного балансу можна віднести провізорний, плановий, нормативний і перспективний. Провізорний баланс включає орієнтовні дані за останні дні звітного періоду. Наприклад, якщо необхідно скласти баланс станом на 30 вересня 25 вересня, для цього будуть використані реальні дані з 1 по 25 вересня та орієнтовні з 26 по 30 вересня. Плановий баланс складається на підприємстві відповідно до заданих напрямів розвитку і включає бажані показники, яких має досягти підприємство за умови виконання плану. Нормативний баланс складається для конкретних галузей у відносних показниках відповідними міністерствами і є орієнтирами під час здійснення діяльності підприємствами заданої галузі. Під час складання перспективного балансу враховують не лише бажаний стан розвитку підприємства, а й вплив об’єктивних та суб’єктивних факторів на його діяльність.

Таблиця 2.4

Типова структура балансу бюджетної установи [37]

Розглянуті класифікаційні ознаки бухгалтерського балансу є типовими, обґрунтовуються у працях багатьох вчених [24, с. 67; 119, с. 145] та дозволяють охарактеризувати бухгалтерський баланс залежно від його змісту, структури, періодичності складання, підходів до оцінки статей, проте жодна із виділених ознак не враховує особливостей запитів користувачів, що висуваються ними до інформації бухгалтерського балансу.

Залежно від запитів користувачів інформації бухгалтерського балансу, пропонується виділяти бухгалтерський баланс, призначений для внутрішніх користувачів та бухгалтерський баланс, призначений для зовнішніх користувачів.

Інформація бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів зумовлена запитами менеджерів підприємства, тому особливостями цього балансу є залежність його змісту і структури від специфіки управлінських рішень, що приймаються на його основі. Метою бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є надання користувачам інформації щодо дійсного та прогнозного фінансового стану підприємства задля здійснення контролю за досягненням запланованих показників. Особливістю бухгалтерського балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є ступінь точності інформації. При складанні бухгалтерського балансу внутрішнього спрямування часто використовуються приблизні дані та орієнтовні показники.

Основними характеристиками балансу, призначеного для внутрішніх користувачів є:

- перелік показників, підпорядкований конкретному рішенню, що буде прийматися на його основі;

- структура балансу та порядок групування його статей;

- ступінь аналітичності відображуваних у ньому показників;

- періодичність складання;

- підходи до оцінки статей балансу.

Враховуючи, що бухгалтерський баланс, призначений для внутрішніх користувачів є частиною внутрішньої звітності, для його складання можуть використовуватися дані, накопичені у системі управлінського обліку. Його зміст, структура, строки подання, порядок оцінки та перелік статей балансу внутрішнього спрямування не регламентуються чинним законодавством та є конфіденційними.

Бухгалтерський баланс, призначений для зовнішніх користувачів складається відповідно до вимог чинного законодавства, є однією із форм фінансової звітності та підлягає обов’язковому оприлюдненню.