Должен ли кооператив включать во внереализационные доходы для целей налога на прибыль суммы процентов по займам, выданным членам этого кооператива (п. 6 ст. 250 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ проценты, полученные по договорам займа, подлежат включению во внереализационные доходы. В то же время в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что средства, полученные по договорам займа, не учитываются в доходах.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что кооперативы должны включать проценты по договорам займа в свои доходы. Есть судебные акты и работа автора, подтверждающие данный подход.

Одновременно есть судебный акт и работа автора, в которых утверждается, что кооперативы не должны включать в доходы суммы процентов по договорам займа в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты по займам кооператива включаются в доходы

Письмо Минфина России от 29.08.2008 N 03-03-05/97

Финансовое ведомство разъясняет, что проценты по займам, которые кредитный потребительский кооператив предоставил своим членам, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662

Суд указал, что суммы процентов, которые пайщики кооператива уплатили по договорам займа, подлежат включению во внереализационные доходы заимодавца. Положения пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменимы, поскольку относятся к заемщикам, а не заимодавцам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-45842/2006

Суд указал, что денежные средства, уплаченные заемщиками за пользование заемными средствами, подлежат включению во внереализационные доходы кооператива.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2008 по делу N А11-10962/2007-К2-18/535

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1179

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2009 N Ф08-8195/2008 по делу N А63-1695/2007-С4-30

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что спорным является вопрос о том, должен ли кооператив включать во внереализационные доходы суммы процентов по займам, выданным его членам. Также он приводит позицию Минфина России и примеры судебных решений, согласно которым суммы процентов по таким займам подлежат включению в доходы кооператива, и противоположную этой позиции судебную практику.

Позиция 2. Проценты по займам кооператива не включаются в доходы

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2005 N А06-1966У-4/04

Суд указал, что проценты по займам, которые кооператив выдавал в качестве заимодавца членам кооператива, не включаются во внереализационные доходы в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что спорным является вопрос о том, должен ли кооператив включать во внереализационные доходы суммы процентов по займам, выданным его членам. Также он приводит позицию Минфина России и примеры судебных решений, согласно которым суммы процентов по таким займам подлежат включению в доходы кооператива, и противоположную этой позиции судебную практику.

С какого момента конкурсный кредитор прекращает в налоговом учете по налогу на прибыль начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве (п. 6 ст. 250 НК РФ, ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ)?

Согласно п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ " О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и применение иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей. Исключение составляют текущие платежи, а также проценты, предусмотренные данной статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их формы. Проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по долговым обязательствам определен в ст. 328 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит положения о том, когда в налоговом учете нужно прекратить начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве.

По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.

Согласно разъяснениям Минфина России конкурсный кредитор прекращает в налоговом учете начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве, с момента введения процедуры наблюдения.

Ранее ведомство придерживалось иной точки зрения: в налоговом учете начисление процентов по таким обязательствам прекращается с даты принятия судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

В то же время есть судебный акт, из которого следует, что ст. 126 Федерального закона " О несостоятельности (банкротстве)", регулирующая вопросы начисления санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств, не применяется в отношении процентов по заемным обязательствам. Налогоплательщик правомерно не начислял проценты с даты введения процедуры наблюдения до момента открытия конкурсного производства, поскольку на дату введения процедуры наблюдения требования были включены в реестр, их размер на эту дату является окончательным. Следовательно, после включения требования в реестр кредиторов у налогоплательщика не возникает дохода в виде процентов по заемному обязательству и объекта налогообложения по налогу на прибыль.

По вопросу учета в расходах процентов по непогашенным долговым обязательствам налогоплательщиком, в отношении которого возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве), см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В налоговом учете конкурсный кредитор прекращает начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве, с момента введения процедуры наблюдения

Письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-03-06/2/57946

Финансовое ведомство с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 4 Постановления от 06.12.2013 N 88, а также положений гл. 25 НК РФ разъяснило, что проценты по долговому обязательству для целей налогообложения прекращают начисляться с момента введения процедуры наблюдения. При этом с указанного момента и до даты введения следующей процедуры банкротства необходимо начислять проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату введения наблюдения. Эти проценты учитываются в доходах для целей налогообложения лишь в случае их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Позиция 2. В налоговом учете конкурсный кредитор прекращает начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства

Письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9219

По мнению финансового ведомства, с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в налоговом учете прекращается начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/2/83

Письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/2/125

Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/2/123

Письмо Минфина России от 06.05.2010 N 03-03-06/2/88

Письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/2/97

Разъясняется, что с даты открытия конкурсного производства проценты, предусмотренные условиями долгового обязательства, не начисляются и не выплачиваются. Следовательно, после этого оснований для учета указанных процентов в доходах для целей налогообложения прибыли не имеется.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 03.06.2008 N 03-03-06/2/64

Позиция 3. В налоговом учете конкурсный кредитор прекращает начисление процентов по долговым обязательствам должника, в отношении которого возбуждено производство по делу о банкротстве, после того как требования включены в реестр требований кредиторов

Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2011 N КА-А40/9297-11 по делу N А40-142313/10-129-545

По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно в целях налогообложения не начислял проценты по заемному обязательству должника после того, как на дату введения процедуры наблюдения заявил о своих требованиях. Налоговый орган, ссылаясь на положения ст. 126 Федерального закона " О несостоятельности (банкротстве)", указывал, что начисление процентов должно осуществляться до даты открытия конкурсного производства.

Суд отклонил довод инспекции и разъяснил, что спорная сумма процентов является процентами за пользование заемными средствами, а не штрафной санкцией за неисполнение (ненадлежащее исполнение) денежных требований. Следовательно, норма ст. 126 Федерального закона " О несостоятельности (банкротстве)" в данном случае не применяется. ФАС также отметил, что размер требований (включая спорные проценты), который определен судом в деле о банкротстве на дату введения наблюдения, является окончательным. Следовательно, после того, как требования включены в реестр, у кредитора не возникает дохода в виде процентов по заемному обязательству и объекта налогообложения по налогу на прибыль.

Должен ли заимодавец (кредитор) при выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу учитывать неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа (кредита) невзаимозависимому лицу, в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 105.3 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших с 01.01.2012.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с гл. 14.2 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Критерии признания лиц взаимозависимыми определены в ст. 105.1 НК РФ.

В ст. 105.14 НК РФ установлено, что сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

Возникает вопрос: должен ли заимодавец (кредитор) при выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу учитывать неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа (кредита) невзаимозависимому лицу?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимой сделке. Есть работы авторов, поддерживающие данный подход.

Также есть работа автора, который считает, что выдача беспроцентных займов не влечет необходимости учета доходов и расходов, приводящего к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, ни у одной из сторон договора. Кроме того, автор отмечает, что данные сделки не должны признаваться контролируемыми.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу налогоплательщик должен учесть неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа невзаимозависимому лицу

Письмо Минфина России от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137

Ведомство разъясняет, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами.

В связи с этим доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, т.е. в сопоставимой сделке.

Письмо Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15

Разъяснено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по этим сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у данного лица.

Аналогичные выводы содержит:

Разъяснения Минфина России " По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ"

Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97

Ведомство разъясняет, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимой сделке.

Если будет установлено, что спорные сделки по выдаче беспроцентных займов взаимозависимым лицам соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ), и их условия не отличаются от условий в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, то основания для корректировки налоговой базы отсутствуют.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12

Консультация эксперта, 2013

Автор, рассмотрел ситуацию, при которой по договору беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами были установлены финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

По мнению автора, в этом случае доходы в виде процентов по договору займа, которые могли бы быть получены заимодавцем, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться в доходах (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Консультация эксперта, 2012

Автор, ссылаясь на положения п. 1 ст. 105.3 НК РФ, приходит к выводу, что не полученный заимодавцем доход (если бы заем был предоставлен на рыночных условиях) должен включаться в налоговую базу по прибыли.

Если сделка попадет в разряд контролируемых ФНС России операций (ст. 105.16 НК РФ), то налогоплательщику будет доначислен налог по рыночной ставке заимствования.

Консультация эксперта, 2012

Автор отмечает, что в случае выдачи беспроцентного займа взаимозависимой организации заимодавец несет риск доначисления налога на прибыль, если налоговыми органами будет установлено, что условия сделок по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Консультация эксперта, 2012

Автор указывает, что неполученные доходы от предоставления беспроцентного займа могут быть учтены при налогообложении, если будет установлено, что в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях невзаимозависимые лица совершают сделки по предоставлению займов с уплатой процентов.

Позиция 2. При выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу налогоплательщик может не учитывать неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить, при выдаче процентного займа невзаимозависимому лицу

Консультация эксперта, 2012

Автор приходит к выводу, что выдача беспроцентных займов не влечет необходимости учета доходов и расходов, приводящего к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, ни у одной из сторон договора. Данные сделки не должны признаваться контролируемыми.

Автор также отмечает, что право на контроль над сделками по предоставлению беспроцентных займов налоговые органы получат только в том случае, если доход по этим сделками превысит установленную в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ величину.