Включаются ли во внереализационные доходы для целей налога на прибыль компенсации за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд (п. 3 ст. 250 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 281 ГК РФ за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются суммы санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

По данному вопросу есть две точки зрения.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 указано, что компенсация убытков, полученная при изъятии земель для государственных нужд, в доходах не учитывается. Имеются письма ФНС России, в которых отмечается, что налоговым органам следует принимать во внимание данную позицию Президиума ВАС РФ. Также есть акты судов кассационной инстанции и работы авторов, в которых отражена аналогичная точка зрения.

Вторая позиция сформулирована Минфином России и налоговыми органами в письмах, изданных как до вынесения названного Постановления, так и после. Она заключается в том, что такие компенсации учитываются при налогообложении прибыли как внереализационные доходы. Есть судебный акт и работы авторов, в которых изложены аналогичные выводы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Компенсация за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд не включается в доходы

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 по делу N А32-7432/2007-56/191-2008-56/23

Суд указал, что компенсация убытков, полученная налогоплательщиком за изъятие земель для государственных нужд, в доходах не учитывается. Налогообложение спорной компенсации нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данное Письмо не содержит выводов о том, облагаются ли налогом на прибыль компенсации за освобождение и изъятие земель для государственных (муниципальных) нужд. Однако в случае возникновения подобного спора названное Письмо может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при обосновании налогоплательщиками невключения спорных выплат в доходы.

Письмо ФНС России от 16.07.2015 N ЕД-4-3/12506@

Из Письма следует, что при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам нужно принимать во внимание позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 23.06.2009 N 2019/09.

Согласно этой позиции принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником изъятого для государственных нужд земельного участка, законодателем не предусмотрено. Поэтому взимание с такого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 01.07.2015 N ГД-4-3/11409

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу N А81-1212/2009

Суд установил, что у общества возникли убытки (включая упущенную выгоду) в связи с изъятием земельных участков по распоряжению губернатора автономного округа. ФАС указал, что компенсация убытков в силу п. 3 ст. 250, ст. 317 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом тот факт, что денежные суммы обществу выплачивали организации, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает порядка возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд.

Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2009 N КА-А40/4352-09-П по делу N А40-20876/08-127-57 (Определением ВАС РФ от 23.09.2009 N ВАС-12144/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что компенсация убытков в связи с изъятием земельных участков в соответствии с п. 3 ст. 250 и ст. 317 НК РФ в качестве внереализационных доходов не учитывается.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-2207/2009(4504-А70-49) по делу N А70-5253/2008

Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А41/5975-08 по делу N А41-К2-16521/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 по делу N А56-11621/2006 (Определением ВАС РФ от 04.07.2007 N 5047/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд поддержал доводы налогоплательщика о том, что положения п. 3 ст. 250 НК РФ относят к внереализационным доходам штрафы, пени, иные санкции, убытки и ущерб, которые можно получить в качестве возмещения исходя из договорных отношений, действующих согласно принципу равенства сторон. В данном же случае прекращение права владения и пользования земельными участками не зависит от волеизъявления землепользователя, а заключению договора предшествуют специальные акты органов власти. При этом условиями договоров определялся только порядок перечисления денежных средств и их размер. Кроме того, при расчете по договору перечислялись в основном бюджетные средства. На основании вышеизложенного суд сделал следующий вывод: налогоплательщик правомерно не учел полученные суммы в качестве внереализационных доходов.

Консультация эксперта, 2010

Автор отмечает, что сумма компенсации, полученная при изъятии для государственных или муниципальных нужд земельного участка, не подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 21.10.2009

По мнению автора, компенсацию за сносимые здания, выплачиваемую при изъятии земельного участка, можно не включать в доходы.

Позиция 2. Компенсация за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд включается в доходы

Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736

Минфин России отметил, что доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведены в ст. 251 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. Средства, полученные в качестве возмещения за изъятие земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), возникшего в результате изъятия, в указанной статье не поименованы. Таким образом, данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Письмо Минфина России от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19742

Минфин России разъясняет, что в целях налогообложения переход права собственности на земельный участок, изъятый путем выкупа для государственных и муниципальных нужд, признается реализацией данного участка. Суммы, полученные в качестве возмещения за изымаемый участок и в погашение убытка (включая упущенную выгоду), который понесен в результате изъятия участка, не включены в перечень, приведенный в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, при изъятии участка у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход, если выкупная цена участка превышает расходы, связанные с его приобретением.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-06/1/334

Письмо Минфина России от 06.07.2012 N 03-03-07/32

Финансовое ведомство отмечает, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является основанием для прекращения земельных правоотношений. Средства, полученные в качестве компенсации, признаются внереализационными доходами.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 24.03.2011 N 03-03-06/1/171

Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-03-06/4/15

Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2007 N 20-12/031917

Консультация эксперта, 2007

Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/567

Финансовое ведомство разъясняет, что компенсация, получаемая при сносе здания в связи с изъятием земельного участка для государственных нужд, включается во внереализационные доходы, если право собственности на это здание не переходит к иному лицу.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/678

Письмо ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192@

ФНС России указывает следующее: если по соглашению сторон собственнику земельного участка компенсируются убытки, понесенные при его изъятии и сносе расположенного на нем здания, то сумма компенсации учитывается в составе доходов.

Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2010 N 16-05/095451

Налоговый орган разъясняет, что компенсация, выплачиваемая при изъятии земельного участка, учитывается в качестве внереализационного дохода. При этом ее сумма уменьшается на сумму недоначисленной амортизации здания, находящегося на участке (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/041707@

Разъясняется, что компенсация, получаемая при сносе здания, которое было расположено на изымаемом участке, учитывается в составе доходов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082055

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-47462/03

Суд указал, что сумма, полученная по договору, является компенсацией убытков, которые связаны с изъятием принадлежавших налогоплательщику сельскохозяйственных угодий. Соответственно, она включается во внереализационные доходы на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

3.4. Возникает ли у организации-должника внереализационный доход для целей налога на прибыль при прощении кредитором в связи с заключением мирового соглашения долга в виде сумм санкций за нарушение договорных обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265, п. 18 ст. 250 НК РФ)?

В пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что должник может учесть в расходах затраты в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм штрафных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Официальной позиции нет.

Имеется Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому в рассматриваемом случае должник одновременно учитывает сумму долга во внереализационных доходах (вследствие отказа кредитора от ее взыскания) и во внереализационных расходах (по факту признания требований кредитора). В результате такого учета указанной суммы у должника не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль.

По вопросу о возникновении у организации-должника внереализационного дохода при отказе кредитора в связи с заключением мирового соглашения от взыскания не признанных должником санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

По вопросу о возникновении у организации-должника внереализационного дохода в виде имущества, полученного безвозмездно, при списании задолженности, в том числе на основании мирового соглашения, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что заключение мирового соглашения, содержащего условие об отказе кредитора от взыскания неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение договорных обязательств, не приводит к образованию налогооблагаемого дохода у должника, в том числе если отказ был обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга.

В рассматриваемой ситуации у должника возникает необходимость одновременного учета спорных сумм и как внереализационного расхода (по факту признания требований кредитора), и как внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания.

3.5. Возникает ли у организации-должника внереализационный доход для целей налога на прибыль, если кредитор в связи с заключением мирового соглашения отказывается от взыскания не признанных должником санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств (п. 18 ст. 250 НК РФ)?

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором отмечается, что отказ истца от требований при заключении мирового соглашения может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений контрагента и перспектив рассмотрения дела в суде. Учитывая, что в рассматриваемом споре налогоплательщик-должник не признал санкции по договору, Президиум ВАС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, согласно которым спорные суммы должны включаться во внереализационный доход должника в качестве прощенного долга. Отказ кредитора от имущественного требования не является достаточным доказательством наличия у налогоплательщика-должника внереализационного дохода в виде сумм, списанных в связи с заключением мирового соглашения.

Есть также работа автора, в которой сделан следующий вывод: отказ кредитора от взыскания неустойки, не признанной должником, не является прощением долга. Она не включается во внереализационные доходы, предусмотренные п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012

Президиум ВАС РФ согласился с позицией суда первой инстанции, которая состояла в том, что отказ кредитора от взыскания процентов и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, нельзя квалифицировать как прощение долга при отсутствии его признания должником или подтверждения соответствующей обязанности решением суда. В рассматриваемом споре до заключения мирового соглашения налогоплательщик-должник не признавал и оспаривал санкции по договору. Президиум ВАС РФ отметил, что отказ истца от требований при заключении мирового соглашения может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений контрагента и перспектив рассмотрения дела в суде.

Президиум ВАС РФ отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, признавших, что спорные суммы должны быть включены в состав внереализационных доходов должника как прощенный долг. Он указал, что отказ кредитора от имущественного требования не является достаточным доказательством наличия у налогоплательщика-должника внереализационного дохода в виде сумм, списанных в связи с заключением мирового соглашения.

Консультация эксперта, 2013

Автор рассмотрел ситуацию, когда кредитор отказался от взыскания неустойки, не признанной должником, заключив с ним в суде мировое соглашение, и отметил следующее. Для возникновения кредиторской задолженности в виде штрафов, пеней, неустойки необходимо их письменное признание должником либо решение суда об их взыскании. Подписание мирового соглашения не является письменным подтверждением готовности должника уплатить спорную сумму, а суд при утверждении мирового соглашения не рассматривает спор по существу. Следовательно, отказ кредитора от взыскания неустойки нужно рассматривать не как прощение долга, а как отказ от своих исковых требований, носящих небесспорный характер. В данном случае у должника не возникает обязанности включить сумму неустойки во внереализационные доходы, предусмотренные п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Возникает ли у должника внереализационный доход для целей налога на прибыль, если кредитор путем заключения мирового соглашения отказывается от взыскания причитающихся ему по решению суда сумм санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265, п. 18 ст. 250 НК РФ)?

В пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что должник может учесть в расходах затраты в виде признанных им или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм штрафных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ доходами должника являются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Официальной позиции нет.

Президиум ВАС РФ указал, что присужденные суммы санкций за нарушение договорных обязательств должник отражает во внереализационных расходах. Последующий отказ кредитора от взыскания этих сумм и заключение мирового соглашения на стадии исполнительного производства означают необходимость их учета должником во внереализационных доходах. По итогам данных операций у должника не возникает налогооблагаемого дохода.

Есть также авторская консультация со следующим выводом: присужденная по решению суда и учтенная должником в составе расходов неустойка, которая впоследствии была уменьшена на основании мирового соглашения, отражается во внереализационных доходах должника в сумме списанной кредиторской задолженности.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012

Президиум ВАС РФ указал, что должник учитывает в составе внереализационных расходов штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу решения суда. Последующий отказ кредитора от взыскания этих сумм и заключение мирового соглашения на стадии исполнительного производства означают необходимость их учета должником в составе внереализационных доходов. Это приводит к корректировке ранее отраженных расходов и отсутствию по итогам данных операций налогооблагаемого дохода у должника.

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, если на основании судебного решения должник включил в состав внереализационных расходов причитающуюся к уплате неустойку за нарушение договорных обязательств, а затем в результате подписания мирового соглашения размер неустойки уменьшился, то должник должен отразить внереализационный доход в сумме списанной кредиторской задолженности.