Можно ли для целей налога на прибыль учесть в расходах возмещение упущенной выгоды (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

В силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506, организация в случае незаконного использования имущества вправе учесть расходы, понесенные при возмещении потерпевшей стороне упущенной выгоды в виде неполученной арендной платы. Такие выплаты отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанное Определение приведено в п. 16 Обзора судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, направленного ФНС России для использования в работе (Письмо от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).

Имеются судебные акты и работы авторов, согласно которым суммы, направленные на компенсацию упущенной выгоды, включаются во внереализационные расходы.

По мнению Минфина России, суммы, направленные на возмещение упущенной выгоды, нельзя учесть в расходах. Есть работа автора с аналогичной точкой зрения. Данная позиция была сформулирована до формирования Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ своего подхода.

По вопросу возможности учета в расходах сумм неосновательного обогащения, взысканного по решению суда, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Возмещение упущенной выгоды можно учесть в расходах

Определение Верховного Суда РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 по делу N А40-84941/2014

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ рассмотрела вопрос о возможности отнести к расходам сумму неосновательного обогащения в размере арендной платы, которая была взыскана с налогоплательщика за незаконное пользование имуществом.

Верховный Суд РФ отметил, что на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к расходам относятся в том числе затраты на возмещение причиненного ущерба. По мнению суда, из системного толкования гл. 25 НК РФ следует, что понятия " убыток" и " ущерб" равнозначны, их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия. При этом под убытком согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ понимается как реальный ущерб, так и упущенная выгода.

Суд установил, что организация использовала имущество как производственное помещение, вследствие чего у нее образовался доход от реализации произведенной продукции. Выплаты неосновательного обогащения по существу представляют собой арендную плату, которая должна быть внесена за использование без законных оснований имущества в предпринимательской деятельности.

Следовательно, суммы упущенной выгоды отвечают критериям, установленным в п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ, и могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Письмо ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@

Данным Письмом ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года.

В п. 16 Обзора приводится Определение Верховного Суда РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 по делу N А40-84941/2014 со следующим выводом: уплаченные суммы упущенной выгоды включаются в состав внереализационных расходов.

Верховный Суд РФ в указанном Определении также отметил, что затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за незаконное использование помещений по существу являются арендной платой, подлежащей уплате за использование объекта в предпринимательской деятельности. Следовательно, понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.02.2015 N Ф06-20706/2013 по делу N А12-20435/2014

Суд установил, что вследствие незаконного пользования имуществом, напрямую связанным с осуществлением хозяйственной деятельности, налогоплательщик причинил собственнику убытки в виде упущенной выгоды. Суд указал, что расходы на выплату ущерба отвечают как общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, так и специальным, которые предусмотрены пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Спорные суммы были отнесены к расходам правомерно.

Суд также отметил, что из толкования пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что перечень внереализационных расходов законодательством не ограничен.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.12.2014 N Ф09-9063/14 по делу N А47-9372/2013

По мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно включил в расходы суммы, перечисленные по претензии контрагента о взыскании, в частности, упущенной выгоды. Основанием для предъявления претензии было нарушение сроков по договору поставки.

Суд указал, что введение санкций по данному договору обусловлено необходимостью достичь соглашения сторон относительно условий сделки, в результате которой общество рассчитывало получить доход. Следовательно, эти расходы непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, установлено, что контрагент включил денежные суммы, полученные по претензии, в доходы. Основания для неприменения налогоплательщиком пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ отсутствуют.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2014 по делу N А27-15256/2013

Суд установил, что сумма взысканного неосновательного обогащения представляет собой плату за пользование помещениями, которую налогоплательщик был обязан внести при оформлении сделки. Расходы отвечают критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, так как произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены. Они не перечислены в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, который предусмотрен ст. 270 НК РФ, и обоснованно учтены на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Довод инспекции о том, что данная норма применима только к расходам на возмещение реального ущерба, а не упущенной выгоды, судом отклонен. Из анализа положений пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что в налоговом законодательстве термины " ущерб" и " убыток" равнозначны. При этом в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ упущенная выгода является видом убытка.

То обстоятельство, что предмет иска был сформулирован как взыскание неосновательного обогащения, а не как взыскание убытков, не является основанием для дифференцированного налогообложения спорных сумм, не влияет на природу выплат и квалификацию их в качестве расходов.

Суд также отметил, что понесенные расходы экономически обоснованны. Используя помещения без законных оснований, налогоплательщик получил доход от торговой деятельности и учел его в целях налогообложения.

Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2013 по делу N А40-68327/12-107-375

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в расходы сумму выплаченного по решению суда неосновательного обогащения, возникшего в результате незаконной эксплуатации вагонов, плата за которую собственнику не перечислялась.

Суд квалифицировал спорную сумму по ст. 15 ГК РФ как убытки в виде упущенной выгоды. Сославшись на пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, суд признал правомерным ее учет в составе внереализационных расходов.

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2011 по делу N А40-143207/10-129-567

Суд указал, что положения пп. 13, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ никак не ограничивают право налогоплательщика на включение в состав внереализационных расходов упущенной выгоды, в том числе в случае ее установления третейским судом.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006, 26.07.2006 N Ф03-А80/06-2/2233 по делу N А80-455/2005

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес к внереализационным расходам сумму упущенной выгоды. Суд указал, что возмещение организацией, которая не исполнила договорные обязательства, упущенной выгоды является результатом обычного коммерческого риска. Сославшись на пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, суд сделал вывод о неправомерности доначисления налога на прибыль.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 07.10.2009

Автор отмечает, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, кроме расходов на возмещение причиненного ущерба, речь идет также об учете признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в силу решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Возмещение убытков, в число которых согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ входит упущенная выгода, представляет собой договорную санкцию. В отношении возникающих из договора обязательств упущенная выгода рассматривается как возмещение убытков при ненадлежащем исполнении (неисполнении) обязательств. Затраты в виде компенсации упущенной выгоды включаются во внереализационные расходы как признанные должником санкции по договору.

Консультация эксперта, 2009

Автор рассмотрел ситуацию, когда организация по решению суда оплачивает фактическое пользование имуществом, которое было передано ей по договору мены, признанному впоследствии недействительной сделкой. Автор указывает, что такие затраты, в частности, могут признаваться компенсацией упущенной выгоды, включаться во внереализационные расходы и учитываться единовременно на дату вступления в силу решения суда (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Позиция 2. Возмещение упущенной выгоды нельзя учесть в расходах

Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-10/25645

Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются расходы на возмещение причиненного ущерба, а не на возмещение убытков, включающих помимо реального ущерба упущенную выгоду. В связи с этим затраты на возмещение упущенной выгоды нельзя учесть в расходах.

Письмо Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-05/26

По мнению финансового ведомства, в пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ под возмещением причиненного ущерба подразумевается только возмещение ущерба материального, но не упущенной выгоды. Кроме того, возмещение упущенной выгоды не соответствует критериям ст. 252 НК РФ, поэтому затраты на него нельзя учесть в расходах.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580

Консультация эксперта, 2010

Автор отмечает, что с точки зрения налогообложения брокеру безопаснее не включать возмещение клиенту упущенной выгоды в состав внереализационных расходов.