Учет расходов в виде суммовых разниц

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

5.1. Возникают ли для целей налога на прибыль внереализационные расходы в виде суммовых разниц при полной предоплате за товары (работы, услуги), если цена определяется над дату оплаты (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)? > > >

5.2. Возникают ли для целей налога на прибыль внереализационные расходы в виде суммовых разниц при частичной предоплате за товары (работы, услуги), если цена определяется на дату оплаты (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)? > > >

5.3. Возникает ли для целей налога на прибыль внереализационный расход, если в результате изменения курса иностранной валюты заимодавец получил меньшую сумму, чем выдавал (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)? > > >

5.4. Как учитывается в расходах заемщика для целей налога на прибыль отрицательная суммовая разница, возникшая из-за изменения курса условных единиц (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ)? > > >

5.5. Учитывается ли НДС при расчете суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)? > > >

Возникают ли для целей налога на прибыль внереализационные расходы в виде суммовых разниц при полной предоплате за товары (работы, услуги), если цена определяется над дату оплаты (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев возникновения расходов в виде суммовых разниц по сделкам, заключенным до 01.01.2015. В связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с указанной даты из п. 1 ст. 265 НК РФ исключен пп. 5.1. Расходы в виде суммовых разниц, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в порядке, установленном до вступления в силу указанного Закона.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы возникают, если сумма обязательств, исчисленная по курсу на дату реализации, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Возникает вопрос: образуются ли суммовые разницы при полной предоплате за товары (работы, услуги), если цена определяется на дату оплаты?

Согласно официальной позиции Минфина России и УФНС России по г. Москве при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Судебной практики нет.

По вопросу возникновения внереализационных доходов в виде суммовых разниц при полной предоплате см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/439

Финансовое ведомство разъясняет, что если цена определяется на дату оплаты, то при полной предварительной оплате суммовые разницы не возникают.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/403

Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116284

Возникают ли для целей налога на прибыль внереализационные расходы в виде суммовых разниц при частичной предоплате за товары (работы, услуги), если цена определяется на дату оплаты (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев возникновения расходов в виде суммовых разниц по сделкам, заключенным до 01.01.2015. В связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с указанной даты из п. 1 ст. 265 НК РФ исключен пп. 5.1. Расходы в виде суммовых разниц, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в порядке, установленном до вступления в силу указанного Закона.

Согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата ее определения не установлены законом или соглашением сторон.

Суммовые разницы возникают, если сумма обязательств, исчисленная по курсу на дату реализации, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В связи с этим возникает вопрос: образуются ли суммовые разницы при реализации товаров (работ, услуг) на условиях частичной предоплаты, если цена определяется на дату оплаты?

Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что при предварительной оплате товара, если условиями договора цена определена в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают в отношении той части стоимости товара, которая осталась неоплаченной. ФНС России и УФНС России по г. Москве дают аналогичные разъяснения.

Судебной практики нет.

По вопросу возникновения внереализационных доходов в виде суммовых разниц при частичной предоплате см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/439

Финансовое ведомство разъясняет, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар (имущественное право, результаты работ, получения услуг).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/403

Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/1/83

Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76

Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2012 N 16-15/031771@

Возникает ли для целей налога на прибыль внереализационный расход, если в результате изменения курса иностранной валюты заимодавец получил меньшую сумму, чем выдавал (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев возникновения расходов в виде суммовых разниц по сделкам, заключенным до 01.01.2015. В связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с указанной даты из п. 1 ст. 265 НК РФ исключен пп. 5.1. Расходы в виде суммовых разниц, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в порядке, установленном до вступления в силу указанного Закона.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовых разниц признаются внереализационными.

Возникает вопрос: образуется ли внереализационный расход, если в результате изменения курса иностранной валюты заимодавец получил сумму меньшую, чем выдавал?

По данному вопросу есть три точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, в случае когда из-за изменения курса иностранной валюты заимодавец получает меньшую сумму, чем выдавал, возникает внереализационный расход, который можно учесть на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Автор поддерживает данный подход.

Ранее Минфин России указывал, что разница, возникающая при выдаче и возврате займа в связи с изменением курса иностранной валюты, не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому такая разница во внереализационных расходах заимодавца не учитывается.

Также есть судебный акт, согласно которому разница, возникающая при выдаче и возврате займа в связи с изменением курса иностранной валюты, является суммовой разницей и может быть включена во внереализационные расходы по пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если из-за изменения курса иностранной валюты заимодавец получил сумму меньшую, чем выдавал, возникает внереализационный расход, который можно учесть по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-03-06/1/13448

Финансовое ведомство разъясняет, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на момент возврата денежных средств заимодавцу не является расходом в виде суммовых разниц, который предусмотрен пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Отрицательные суммовые разницы также не могут рассматриваться как расходы в виде процентов по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако отрицательная разница между суммой, полученной по договору, который выражен в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, учитывается на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197

Консультация эксперта, 2012

Позиция 2. Если из-за изменения курса иностранной валюты заимодавец получил сумму меньшую, чем выдавал, внереализационного расхода не возникает

Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251

Финансовое ведомство разъясняет, что при выдаче займа, выраженного в валюте, но подлежащего оплате в рублях, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы. Поэтому, если заимодавец фактически получил сумму меньшую, чем выдавал, образовавшаяся разница в его расходы не включается.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256

Позиция 3. Если из-за изменения курса иностранной валюты заимодавец получил сумму меньшую, чем выдавал, возникает внереализационный расход в виде суммовой разницы, который можно учесть по пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2010 по делу N А22-1272/2008 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18268/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что разница, образовавшаяся при выдаче и возврате займа в связи с изменением курса иностранной валюты, является суммовой разницей и может быть включена во внереализационные расходы по пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данный вывод основан на том, что разница возникла в связи с осуществлением хозяйственной деятельности и была направлена на получение доходов в виде процентов по договору займа.

Как учитывается в расходах заемщика для целей налога на прибыль отрицательная суммовая разница, возникшая из-за изменения курса условных единиц (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев возникновения расходов в виде суммовых разниц по сделкам, заключенным до 01.01.2015. В связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с указанной даты из п. 1 ст. 265 НК РФ исключен пп. 5.1. Расходы в виде суммовых разниц, которые возникли у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в порядке, установленном до вступления в силу названного Закона.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитывается отрицательная суммовая разница, образующаяся у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, которая исчислена по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется в соответствии с нормативами, установленными положениями ст. 269 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает, как учитывается в расходах заемщика отрицательная суммовая разница, возникшая из-за изменения курса условных единиц.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Согласно позиции Минфина России и ФНС России при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию. В остальных случаях отрицательную суммовую разницу, которая возникает в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ установленные ст. 269 НК РФ ограничения по предельному размеру учитываемых процентов не распространяются на отрицательные суммовые разницы. Есть постановление суда кассационной инстанции, подтверждающее данную точку зрения.

Ранее Минфин России в письмах, изданных как до, так и после принятия Постановления Президиума ВАС РФ, высказывал иную точку зрения: отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ как проценты по долговым обязательствам. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного мнения. Есть судебный акт, подтверждающий такой подход. Аналогичная точка зрения выражена также в авторской консультации.

По вопросу учета в доходах заемщика положительной суммовой разницы, возникшей из-за изменения курса условных единиц, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию согласно ст. 269 НК РФ. В остальных случаях отрицательная суммовая разница, которая возникает в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, учитывается в полном размере.

Письмо Минфина России от 05.11.2014 N 03-03-06/1/55665

Разъяснено, что ст. 269 НК РФ устанавливает лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию, - при отсутствии долговых обязательств, которые выданы в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях исходя из норм Налогового кодекса РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 отрицательную суммовую разницу, которая возникает в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8188@

Позиция 2. Отрицательная суммовая разница учитывается без учета положений ст. 269 НК РФ

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011

Суд указал, что установленные ст. 269 НК РФ ограничения по предельному размеру учитываемых процентов не распространяются на отрицательные суммовые разницы по основному долгу. Суммовая разница, которая возникает в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не является процентами, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается заранее заявленный (установленный) доход.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2013 N Ф03-3300/2013 по делу N А51-8257/2011

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данное Письмо не содержит выводов о том, как учитывается отрицательная суммовая разница в расходах: с учетом положений ст. 269 НК РФ о нормировании или в полном объеме. Однако в случае возникновения подобного спора названное Письмо может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при обосновании налогоплательщиками включения в расходы всей разницы без учета положений ст. 269 НК РФ.

Позиция 3. Отрицательная суммовая разница учитывается с учетом положений ст. 269 НК РФ

Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920

Ведомство разъясняет, что отрицательная разница, которая возникает у заемщика из-за изменения курса условных единиц при возврате займа, номинированного в валюте, в рублях, рассматривается как плата за пользование займом, предусмотренная договором. Учитывается такая разница в соответствии со ст. 269 НК РФ с учетом предельной величины расходов в виде процентов. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57

Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662

Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348

Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325

Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324

Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@

Письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2010 N 16-15/115767@

Письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759

Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N Ф09-2890/11 по делу N А07-12512/2010-А-ЧМА (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что отрицательную разницу, которая возникает при возврате займа, выраженного в условных единицах, следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Для целей налогообложения прибыли такая разница учитывается в соответствии со ст. 269 НК РФ на дату погашения долгового обязательства. Суд также отметил, что уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму разниц, которые образуются в результате различной оценки на дату получения и последнее число отчетного (налогового) периода, по обязательствам, подлежащим оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), не допускается.

Консультация эксперта, 2010

Автор приходит к выводу о том, что если сумма к возврату по кредитному договору больше, чем полученная, то возникшая отрицательная разница рассматривается как плата за пользование кредитом. Начисляемые проценты также являются платой за кредит. Следовательно, и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами кредита по своей сути аналогична процентам по кредиту.