Возникают ли для целей налога на прибыль внереализационные расходы в виде курсовой разницы при выплате дивидендов в иностранной валюте (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 270 НК РФ)?

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки в том числе требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

При этом Налоговым кодексом РФ не разъяснено, можно ли учесть в составе расходов отрицательные курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Имеется Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по выплате дивидендов, могут учитываться во внереализационных расходах. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России, судебном акте и работах авторов.

В то же время есть судебный акт, согласно которому курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли. Такого мнения придерживается и автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выплате дивидендов в иностранной валюте отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11 по делу N А81-5904/2010

Суд признал правомерным учет в расходах отрицательных курсовых разниц, возникших при выплате дивидендов. Суд указал, что дивиденды являются распределяемой между участниками общества прибылью, полученной в результате предпринимательской деятельности. Следовательно, обязательство по выплате дивидендов нельзя рассматривать как принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Также ВАС отметил, что положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов суммы начисленных дивидендов, не устанавливают предписания о недопустимости учета курсовых разниц, возникающих при их переоценке. Кроме того, положения пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не ограничивают возможность учета в расходах курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2013

Консультация эксперта, 2012

Письмо ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@

ФНС России разъясняет, что п. 1 ст. 270 НК РФ, согласно которому суммы дивидендов исключаются из расходов, не может расцениваться как устанавливающий одновременно и недопустимость учета отрицательных курсовых разниц, возникших в результате переоценки обязательств по выплате дивидендов. Налоговый орган подчеркивает, что начисление и выплата дивидендов регламентированы Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ " Об акционерных обществах". Следовательно, связанные с их выплатой расходы в виде отрицательных курсовых разниц при установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения учитываются в составе внереализационных расходов.

В обоснование своей позиции налоговый орган также ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 16335/11.

В документе отмечено, что позиция ФНС России согласована с Минфином России и должна быть доведена до сведения нижестоящих налоговых органов.

Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8

Общество отнесло к внереализационным расходам затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи с начислением и выплатой дивидендов. По мнению инспекции, это противоречит п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 270 НК РФ, поскольку такие расходы не оправданны экономически и не служат целям получения дохода.

Суд признал неправомерным данный вывод и отметил, что законодательство РФ не предъявляет к расходам налогоплательщиков такого требования, как обязательная направленность на получение дохода и материальной выгоды. Возможность учета расходов обусловлена их связью с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Суд указал, что отрицательная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, относится к внереализационным доходам и прямо поименована в п. 1 ст. 265 НК РФ.

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений для учета в составе расходов отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств в виде дивидендов по привилегированным акциям.

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 (Рюмин С.) (" Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 9)

По мнению автора, отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, выраженного в иностранной валюте, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам. Поэтому положения п. 1 ст. 270 НК РФ в данном случае применению не подлежат.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Консультация эксперта, 2012

По мнению автора, отрицательные курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов в иностранной валюте, являются внереализационными расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

В обоснование данной позиции автор приводит ряд доводов. В частности, отмечено, что п. 1 ст. 270 НК РФ не подлежит применению к курсовым разницам, поскольку они являются не составной частью дивидендов, а самостоятельным видом расходов. В ст. 265 НК РФ не предусмотрено, что право учесть курсовые разницы в расходах зависит от включения в расходы выплат по основному обязательству.

Кроме того, курсовые разницы не начисляются налогоплательщиком из сумм прибыли, они возникают вне зависимости от воли налогоплательщика (при изменении валютного курса). При этом говорить о начислении курсовых разниц из прибыли после налогообложения некорректно, так как это не находится в компетенции ни самого налогоплательщика, ни его акционеров.

Статья: Налоговый учет расходов, связанных с выплатой дивидендов (Рюмин С.М.) (" Нормативные акты для бухгалтера", 2011, N 17)

Подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит исключения в отношении порядка учета отрицательных курсовых разниц, которые могут возникнуть при выплате дивидендов в валюте. Отрицательная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, сама по себе не является дивидендами и не увеличивает их размера, а относится к внереализационным расходам. Поэтому п. 1 ст. 270 НК РФ, по мнению автора, в данном случае применению не подлежит.

Позиция 2. При выплате дивидендов в иностранной валюте отрицательные курсовые разницы не учитываются в расходах

Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09 по делу N А40-39566/09-99-131

Суд, руководствуясь п. 1 ст. 270 НК РФ, признал неправомерным включение во внереализационные расходы курсовой разницы по выплаченным дивидендам. Суд также отметил, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но они не должны выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях.

Статья: Тем, кто распределяет дивиденды... (Тимофеева Л.Е.) (" Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 3)

По мнению автора, отрицательную курсовую разницу нельзя учесть в расходах, ведь при этом нарушается общий принцип, заложенный в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно этому правилу расходами признаются затраты при условии, что они произведены для получения дохода. В данном случае расходы связаны с выплатой дивидендов, т.е. с распределением сумм прибыли после налогообложения.

Включаются ли для целей налога на прибыль в расходы курсовые разницы от переоценки процентов по контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ)?

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией (или перед российской организацией, являющейся аффилированной с иностранной) признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и ее размер более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12, 5 раза) превышает собственный капитал российской организации, то налогоплательщик должен исчислить предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки в том числе требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ.

Возникает вопрос: признаются ли внереализационными расходами курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате приравненных к дивидендам процентов по непогашенной контролируемой задолженности?

Согласно официальной позиции, высказанной Минфином России, курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте процентов, приравненных к дивидендам, в расходах не учитываются. Есть работа автора, в которой поддерживается данный подход.

По вопросу учета курсовой разницы в доходах, а также по вопросу переквалификации процентов в дивиденды см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312

Финансовое ведомство разъясняет, что курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате приравненных к дивидендам процентов по непогашенной контролируемой задолженности, в расходах не учитываются.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91

Статья: Контролируемая задолженность (Ермошина Е.Л.) (" Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 4)