Можно ли для целей налога на прибыль учесть в расходах проценты по кредитам (займам), направленным на выплату дивидендов (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 270 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ " Об акционерных обществах" акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Законом. Выплата объявленных по каждой категории (каждому типу) акций дивидендов является обязанностью акционерного общества, если иное не предусмотрено указанным Законом.

Общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ " Об обществах с ограниченной ответственностью").

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации, в частности, при распределении прибыли, которая остается после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются, в частности, затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ).

По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ проценты по долговым обязательствам, возникшим в связи с выплатой дивидендов, можно включить в расходы на основании пп. 2 п. 1 ст. 265. Данная точка зрения поддерживается в Письме Минфина России. Также позиция Президиума ВАС РФ приведена в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлены ФНС России для использования в работе). Есть судебные акты и консультация автора с аналогичным выводом.

В более ранних письмах, изданных до принятия Постановления Президиума ВАС РФ, Минфин России занимал другую позицию. Согласно ей проценты по долговым обязательствам, направленным на выплату дивидендов, учесть в расходах нельзя. Аналогичное мнение высказано в судебном акте, который издан также до принятия Постановления Президиума ВАС РФ. Есть работа автора, подтверждающая указанный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, можно учесть в расходах

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222

Президиум ВАС РФ установил, что общество получило заем у основного акционера, которому впоследствии выплатило дивиденды за счет этой суммы. Проценты, начисленные за период пользования займом, организация включила в состав внереализационных расходов. Руководствуясь п. 1 ст. 270 НК РФ, инспекция пришла к выводу, что данные затраты не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, поэтому они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Суд не согласился с точкой зрения инспекции. Он указал, что выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, которая получена при осуществлении предпринимательской деятельности. Соответственно, обязательство по выплате дивидендов связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Суд также отметил следующее: неотнесение дивидендов к расходам, предусмотренным п. 1 ст. 270 НК РФ, обусловлено не квалификацией данных затрат как не связанных с направленной на получение дохода деятельностью, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределенную между участниками. ВАС РФ подчеркнул, что пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ не устанавливают каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.12.2013 по делу N А57-18417/2012

Письмо Минфина России от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42780

Минфин России разъясняет следующее: выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, обязательство по выплате дивидендов связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ), обусловлено не тем, что данные расходы квалифицируются как не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой чистую прибыль, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Положения пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в расходах процентов по долговым обязательствам, направленным на выплату дивидендов.

Следовательно, проценты по кредиту, использованному на выплату дивидендов, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

Данным Письмом ФНС России направила для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.

В Обзоре, в частности, упоминается Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 со следующим выводом: положения п. 1 ст. 270 НК РФ не могут быть расценены как содержащие предписание о том, что недопустимо учитывать в составе расходов затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с выплатой дивидендов. В пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ отсутствуют ограничения для учета расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов. Следовательно, вывод о том, что расходы в виде процентов по договору займа, понесенные в рамках выплаты компанией дивидендов, не могут уменьшать базу по налогу на прибыль, инспекция и суд кассационной инстанции сделали без должных к тому оснований.

Однако ФНС России отметила, что в соответствии с Письмами Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152 расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как они произведены не для получения дохода.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 по делу N А10-248/2011

Суд указал, что привлечение обществом заемных средств на выплату дивидендов является экономически оправданным и не противоречит действующему законодательству. Следовательно, проценты по этому займу правомерно учтены во внереализационных расходах.

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу N А55-11750/06-3

Судом было установлено, что средства, полученные по кредитному договору на пополнение оборотных средств, были использованы, в частности, на выплату дивидендов акционерам общества. Суд указал, что направление обществом полученного кредита в том числе на выполнение предусмотренной законом обязанности по выплате дивидендов является экономически оправданным. Следовательно, проценты по этому кредиту правомерно учтены во внереализационных расходах.

Консультация эксперта, 2013

Автор дал следующие разъяснения. Проценты по займу, полученному с целью выплаты дивидендов, можно включить в расходы при налогообложении прибыли с учетом особенностей, которые установлены ст. 269 НК РФ. Однако такое право, возможно, придется отстаивать в суде, поскольку контролирующие органы придерживаются противоположного мнения.

Позиция 2. Проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774

Финансовое ведомство разъясняет, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Такие затраты не направлены на получение дохода.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд кассационной инстанции согласился с выводом суда апелляционной инстанции о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Консультация эксперта, 2013

Автор, опираясь на позицию Минфина России, изложенную в Письме от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, высказывает мнение о том, что налогоплательщик не вправе учитывать в расходах суммы процентов по кредитному договору, направленные на выплату дивидендов. При этом автор предупреждает, что в судебной практике отсутствует единая точка зрения по данному вопросу.