Признается ли доходом бюджетного учреждения плата за сдачу в аренду государственного, муниципального имущества (п. 2 ст. 321.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2011.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации, внереализационных доходов и расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В составе доходов не учитываются доходы в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что доходы от аренды государственного (муниципального) имущества, полученные бюджетными учреждениями, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Судебная практика подтверждает данную позицию. Есть работы авторов с аналогичной точкой зрения.

В то же время есть судебные решения, в которых указано, что денежные средства от арендной платы следует расценивать как средства целевого бюджетного финансирования. Некоторые авторы поддерживают данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Доходы от сдачи в аренду государственного, муниципального имущества облагаются налогом на прибыль

Письмо Минфина России от 21.09.2010 N 03-03-06/4/89

Финансовое ведомство разъясняет, что доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/4/37

Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-03-06/4/60

Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/54

Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30

Письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/4/29

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127096

Письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 N 16-15/016359

Письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124752

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2010 по делу N А55-14546/07

Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33

Финансовое ведомство отмечает, что доходы от аренды муниципального имущества, полученные бюджетными учреждениями, в том числе и органами местного самоуправления, не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34

Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/4/33

В Письме указано, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учитываются в доходах организации в общем порядке.

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2007 N 20-12/049596

В Письме сделан следующий вывод: некоммерческая бюджетная организация должна учитывать доходы от сдачи в аренду имущества, которым она владеет на праве оперативного управления.

Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 N 10-П

Суд указал, что положениями п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ введено налогообложение доходов государственных учреждений от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества. Суд также отметил, что механизм уплаты налогов с таких доходов законодательно не предусмотрен.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5080/09 по делу N А56-10961/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А45-6328/2010

Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2011 N КА-А41/948-11 по делу N А41-33172/09

Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2010 N КА-А40/14778-10 по делу N А40-51117/09-14-264

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2010 N КА-А40/11468-10 по делу N А40-125141/09-90-811

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2010 N КА-А40/8769-10 по делу N А40-5239/08-80-16

Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2010 N КА-А40/6636-10-2 по делу N А40-66615/06-139-327 (Определением ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-4388/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 N КА-А40/11516-09 по делу N А40-31690/08-90-87

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/4800-09 по делу N А40-53455/08-117-186 (Определением ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-15669/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 по делу N А65-4978/08

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2010 по делу N А56-15894/2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2010 по делу N А32-5625/2008-19/34

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2010 по делу N А32-447/2008-13/10-56/182-2009-29/272

Постановление ФАС Центрального округа от 21.07.2010 по делу N А54-4508/2009

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 " Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

В п. 4 Письма указано, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления деятельности (в том числе в виде арендной платы) не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2831 по делу N А51-4777/200720-84 (Определением ВАС РФ от 28.11.2008 N 15063/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2008 N Ф04-5441/2008(11108-А45-26), Ф04-5441/2008(11269-А45-26) по делу N А45-14039/2007-24/425 (Определением ВАС РФ от 15.01.2009 N 16962/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-3690/2008(6776-А45-40) по делу N А45-11054/07-41/248 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11192/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2876/2007(34098-А45-40) по делу N А45-13500/06-14/437

Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2009 N КА-А40/12943-08 по делу N А40-33941/08-141-118 (Определением ВАС РФ от 10.03.2009 N ВАС-2408/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/9206-08 по делу N А40-5239/08-80-16 (Определением ВАС РФ от 22.01.2009 N ВАС-17437/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/13848-07 по делу N А40-66615/06-139-327 (Определением ВАС РФ от 18.04.2008 N 4388/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А41/1317-07 по делу N А41-К2-14655/06

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 по делу N А57-6975/06 (Определением ВАС РФ от 22.06.2007 N 4473/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 по делу N А56-19559/2006 (Определением ВАС РФ от 15.05.2007 N 5099/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2005 N А68-АП-55/Я-04

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2009 по делу N А32-1284/2007-48/26

Суд пришел к выводу, что арендные платежи, получаемые от сдачи в аренду имущества, которое находится в оперативном управлении, не являются средствами целевого финансирования и должны учитываться в качестве внереализационных доходов.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2008 по делу N А11-8649/2007-К2-18/468 (Определением ВАС РФ от 10.09.2008 N 10857/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2008 N А19-6940/08-20-Ф02-5533/08 по делу N А19-6940/08-20

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3519 по делу N А51-4536/200733-92

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2009 N Ф04-4944/2009(12828-А67-49) по делу N А67-6673/2008 (Определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16301/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2009 N Ф04-754/2009(258-А45-49), Ф04-754/2009(1009-А45-49) по делу N А45-5162/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2008 N Ф04-3898/2008(7293-А45-15) по делу N А45-9222/2007-31/235

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2008 N Ф04-2098/2008(4077-А45-15) по делу N А45-4203/2007-23/106

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.02.2008 N Ф04-1325/2008(1356-А45-40) по делу N А45-5126/07-46/108

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5359/2007(37005-А45-37) по делу N А45-17833/2006-41/502 (Определением ВАС РФ от 23.11.2007 N 15149/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 N Ф04-2429/2007(35785-А45-26) по делу N А45-13752/2006-40/380 (Определением ВАС РФ от 21.01.2008 N 14377/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33) по делу N А45-7889/05-36/348

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2006 N Ф04-1147/2006(21307-А45-35) по делу N А45-25631/05-49/334

Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2008 N КА-А40/4861-08 по делу N А40-46736/07-117-280 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11663/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 по делу N А65-4253/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу N А65-14356/2007

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 по делу N А65-19491/2005

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2006 по делу N А65-20183/2005-СА2-41

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 по делу N А55-14546/2007 (Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12057/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 по делу N А05-10210/2007 (Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-27/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 по делу N А56-5289/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2006 по делу N А05-10202/05-33

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-7138/2008-46/112

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2008 N Ф08-7074/2008 по делу N А32-18410/2007-51/367-2008-25/14

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2008 N Ф08-4005/2008 по делу N А53-10532/2007-С5-37

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-2237/2008 по делу N А15-1792/2007

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2008 N Ф08-7079/07-2869А по делу N А32-23334/2006-11/486 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6133/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-4359/07-1666А по делу N А32-23492/2006-54/445

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2008 N Ф08-743/2008-251А по делу N А32-18410/2007-51/367

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.02.2008 N Ф08-31/2008-32А по делу N А53-1211/2007-С5-14 (Определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6442/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-9713/08-С3 по делу N А60-8465/08 (Определением ВАС РФ от 22.04.2009 N 4645/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 23.09.2008 N Ф09-105/08-С3 по делу N А50-8403/07

Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3584/08-С3 по делу N А60-27944/07

Постановление ФАС Центрального округа от 27.02.2009 по делу N А62-3452/2007 (Определением ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-10667/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 22.04.2008 по делу N А62-4608/2007

Консультация эксперта, 2006

Автор разъясняет, что полученные бюджетными учреждениями доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль.

Книга: Годовой отчет для бюджетных организаций - 2006 (под общ. ред. Ю.А. Васильева) (" Консалтинговая группа " АЮДАР", 2006)

Автор разъясняет, что доходы от аренды государственного имущества минуют бюджетные учреждения, поступая прямо в бюджет. То есть бюджетное учреждение не получает доходов от сдачи в аренду имущества и, соответственно, денег на уплату налогов у него нет. Арбитражная практика по этому вопросу складывается не в пользу бюджетных организаций. Как указывает автор, уплачивать налог на прибыль с сумм арендной платы нужно, но открытым остается вопрос о том, чья эта обязанность. Далее автор приходит к выводу, согласно которому налог на прибыль с этих сумм должен уплачивать администратор поступлений - Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом.

Статья: Сдача в аренду федерального недвижимого имущества: проблемы налогообложения (" Налоговая политика и практика", 2007, N 7)

Автор, руководствуясь нормами налогового и бюджетного законодательства, делает вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доходы от сдачи в аренду федерального имущества. Однако он отмечает, что ключевую роль в этом вопросе играют подведомственные нормативные акты, которые устанавливают схему перечисления арендных платежей через Федеральное казначейство. В результате этого бюджетное учреждение фактически не может исполнить свою обязанность налогоплательщика. Поскольку данные средства при перечислении из федерального бюджета арендодателю в качестве дополнительного финансирования теряют статус арендных платежей, то они должны учитываться уже в качестве целевого финансирования.

Позиция 2. Доходы учреждения от сдачи в аренду государственного, муниципального имущества не облагаются налогом на прибыль

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 N Ф04-7562/2005(16166-А45-33)

Суд указал, что полученные учреждением денежные средства от арендной платы следует расценивать как средства целевого бюджетного финансирования, которые, в свою очередь, не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2637

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2005 N Ф08-2401/2005-971А

Статья: Сдача в аренду федерального недвижимого имущества: проблемы налогообложения (" Налоговая политика и практика", 2007, N 7)

Автор, руководствуясь нормами налогового и бюджетного законодательства, делает вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доходы от сдачи в аренду федерального имущества. Однако он отмечает, что ключевую роль в этом вопросе играют подведомственные нормативные акты, которые устанавливают схему перечисления арендных платежей через Федеральное казначейство. В результате этого бюджетное учреждение фактически не может исполнить свою обязанность налогоплательщика. Поскольку данные средства при перечислении из федерального бюджета арендодателю в качестве дополнительного финансирования теряют статус арендных платежей, то они должны учитываться уже в качестве целевого финансирования.

Статья: Налогообложение арендной платы в бюджетном учреждении (" Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 34)

Одним из основных доводов автора является то, что при сдаче в аренду бюджетным учреждением закрепленного за ним в оперативном управлении имущества оно является только балансодержателем, а арендодателем выступает соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и плательщиком налога на прибыль с арендной платы (которую оно фактически не получает).