Осетрова Н.И., Курочкин В.В.

«Об определении налога в Налоговом кодексе
Российской Федерации»

В данной статье речь пойдет о дефиниции налога, т.е. его кратком научном определении.

В Налоговом кодексе РФ «под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Это определение неоправданно усложнено и, как показывает опыт авторов статьи, не воспринимается гражданами достаточно ясно.

В целях осознанного отношения налогоплательщиков к своим обязанностям понятие налога должно быть упрощено, что вполне согласуется с основными принципами налоговой политики, озвученными В. Путиным в Послании Федеральному Собранию РФ: «…простота налогового учета и применения правовых норм…».

Вопрос о дефиниции налога неоднократно освещался на страницах периодической печати учеными-экономистами И.В. Горским, В.Г. Пансковым, С.Д. Шаталовым. Представляется актуальным вновь обратить на него внимание, учитывая, что определение налога как системообразующей нормы в законодательном акте имеет значение не только для разрешения сложнейших вопросов в практике налогообложения, но и для формирования налоговой морали в обществе. Недостаточно высокое качество российского законодательства можно рассматривать как одну из причин сложившейся морали по отношению к уплате налогов. Здесь уместны слова французского философа К. Гельвеция (1715-1871) о том, что «реформу нравов следует начинать с реформы законов».

Дефиниция налога требует корректировки с позиции научной теории налогов. Определение налога должно отражать результаты имеющихся знаний о налогах, выводиться из объективных условий их существования и современных представлений о них, ведь налоги — это историческая категория.

Появление налогов было связано с возникновением государства и обусловлено необходимостью формирования централизованного фонда для осуществления его деятельности.

«Налоги… представляют собой публично-правовой источник дохода в наиболее чистом его виде — это принудительные сборы, взимаемые государством или местными союзами с подданных и финансовой власти взимающего налог публичного союза…»[9]. Приведенное развернутое определение, в основе которого лежит теория коллективных (общественных) потребностей в связи с появлением и развитием идей о правовом государстве, трактует налог как обязанность, вытекающую из самой идеи государства. Финансовой наукой сформулированы следующие признаки налога:

- передача благ из сферы частного хозяйства в публичное;

- обязательный, основанный на нормах закона характер этой передачи;

- общая безвозмездность, т.е. удовлетворение с помощью налогов общих, неделимых потребностей публичного союза.

Эти признаки до сих пор не оспорены, и с их позиций авторами сделана попытка проанализировать дефиницию налога, данную в Налоговом кодексе РФ.

Следует сделать акцент на одном моменте. Теоретики, определяя налоги как принудительные сборы, с тем чтобы показать новый этап в понимании налогов, а именно обусловленность их фактом наличия государства, не называют принудительность в качестве отличительного признака налога. Принудительность налогов выражается в том, что «налог, не происходя из процесса ценообразования и являясь внеэкономическим орудием, всегда навязывается обороту, декретируется извне… в силу верховной власти взимающего его союза»[10].

В теории налогов даны достаточно убедительные аргументы в пользу того, что налог не может трактоваться как принудительный, т.е. неестественный, несвободный сбор. Приведем некоторые из них.

1. «Принудительность налога отличает его от добровольных пожертвований. На практике, впрочем, эта разница не всегда бывает в достаточной степени уловимой, поскольку так называемые добровольные пожертвования нередко являются только мнимо добровольными, а в действительности носят в себе все черты принудительных сборов. С другой стороны, принудительные сборы могут уплачиваться отдельными лицами совершенно добровольно. Например, многие плательщики с полной добросовестностью декларируют весь свой доход для целей обложения его подоходным налогом, хотя без всякого риска могли бы скрыть ту или иную его часть. Вообще рост материального благосостояния и культуры характеризуется повышением налоговой дисциплины или налоговой морали. Поэтому по мере общественного развития налоги утрачивают характер исключительной принудительности, и уплата их начинает становиться более или менее добровольной»[11].

2. Не все установленные налоги уплачиваются организациями и физическими лицами; обязанность наступает при возникновении объекта обложения. «Вместе с тем надо отметить, что принудительность налогов на товары, например акцизов, не выражается так открыто, как принудительность так называемых прямых налогов. Она тоньше, поскольку маскируется свободной мотивацией людей»[12].

3. Принудительность не может быть отличительным признаком налога, так как принудительный характер имеют, например, штрафы, конфискации, пени.

4. Принудительность не может быть отличительным признаком налога также и потому, что любая государственная обязанность, в том числе и обязанность уплачивать налоги, которые являются «фактором власти», обеспечивается механизмом принуждения, поскольку само государство — это «основное орудие политической власти».

В Налоговом кодексе РФ налог правомерно не определяется как принудительный платеж, но вместе с тем ему придается форма отчуждения, что довольно уязвимо для критики. По мнению авторов, это термин нецелесообразно употреблять, поскольку его смысл вводит в заблуждение. Налог не отчуждается, а уплачивается в соответствии с Конституцией РФ и не является платежом, взимаемым с организаций и физических лиц, а передается в виде взноса для удовлетворения общественных потребностей. Налог — это именно взнос, который осуществляется налогоплательщиком, а не платеж, который взимается, что в наибольшей степени соответствует достигнутым знаниям в области изучения вопроса относительно природы налогов, эволюции представлений о них и терминологическому смыслу понятий «взнос», «платеж», «взимание», «отчуждение». Так, Словарь русского языка (под ред. С.И. Ожегова) определяет значение слова «отчуждать» как «отбирать у кого-нибудь «имущество» в пользу государства, общественных организаций...». Уместно здесь привести слова американского просветителя Т. Джефферсона (1743-1826) о том, что «законы пишутся для обыкновенных людей, поэтому они должны основываться на обыкновенных правилах здравого смысла».

С позиций, вышеперечисленных признаков, нельзя также согласиться с определением налога как «индивидуально безвозмездного платежа». Этот признак не тождествен классическому признаку общей безвозмездности.

В литературе по теории налогов речь никогда не шла об индивидуальной безвозмездности налогов. В финансовой науке дискутировались вопросы об эквивалентности и безэквивалентности налогов, как индивидуальной, так и общественной. На протяжении нескольких веков разные школы рассматривали налоги как плату, вносимую каждым гражданином за обеспечение его личной имущественной безопасности, юридическую защиту, страхование имущества и т.д., как эквивалент за оказываемые государством услуги (теория обмена, ее варианты — автомистическая теория, теория наслаждения, теория страховой премии)[13].

Появление этих теорий объяснялось реакцией против стеснительной правительственной опеки в предшествовавшие столетия и стремлением ограничить деятельность государства исключительно заботой о внутренней и внешней безопасности.

Далее такое обоснование налогов, являющееся формальным отражением существующих отношений, перестали признавать теоретически правильным, и относительные теории, которые сводились к установлению равновесия между суммой уплачиваемых налогов и получаемых налогов и получаемых от государства услуг на основе частноправового взгляда на государство и якобы существующих соглашений между королем и подданными, гражданами и государством, сменились другими теориями о налогах (теория жертвы, теория коллективных (общественных) потребностей). Последние исходили из новых, прогрессивных воззрений на роль государства отражающих усложнение общественной жизни, развитие социально-политического направления.

Вытекающая из нового понимания в обществе роли государства идея принудительного характера налогов и реализующие ее общие теории о налогах достаточно убедительно доказали отсутствие прямой связи между налогом и индивидуальной выгодой гражданина. Действительно, «для понятия налога существенно именно отсутствие индивидуального или специального эквивалента. Сумма, полученная от налога, может получить вполне производительное назначение, и в результате этого для всего общества в целом может получиться польза, более или менее эквивалентная сумме платежа… Нужно, впрочем, иметь в виду, что безэквивалентность налога может и не быть полной. Во-первых, деятельность государства, осуществляемая за счет налогов, может приносить прямую выгоду отдельным плательщикам. Например, допустим, что государство организует за счет налогов бесплатную медицинскую помощь населению, в таком случае плательщики, пользующиеся этой бесплатной медицинской помощью, будут получать некоторую компенсацию за уплаченные ими налоги. Во-вторых, в тех случаях, когда круг лиц, с которых взимаются налоги, сравнительно невелик, а суммы, полученные от налогов, производительно обращаются на нужды тех же плательщиков, налог сравнительно быстро и сравнительно полно компенсируется теми услугами и выгодами, которые плательщики получают от деятельности соответствующего публично-правового органа»[14].

Положение одного из авторитетных ученых современности созвучно с этим рассуждением: «На самом деле большая часть государственных расходов оплачивается собираемыми налогами. Именно с этим в значительной мере связан важный элемент принуждения. Это верно, что общество как целое само накладывает на себя налоговое бремя; верно и то, что каждый гражданин получает свою долю от государства. Но между этой выгодой и налоговыми платежами нет такой же тесной связи, как в тех случаях, когда какой-нибудь человек опускает пятицентовую монету в автомат с жевательной резинкой или совершает обычную покупку»[15]. Это происходит потому, что услуги государства не могут быть разложены на индивидуальные потребности, т.е. объективно не могут быть результатом добровольных рыночно-меновых отношений.

Итак, налоги имеют индивидуально возмездный характер, но в силу неделимости государственных услуг это возмездность специфична. Выделять признак налога как индивидуально безвозмездный платеж неточно и, мягко говоря, непонятно для налогоплательщика, ведь налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства, в котором каждый имеет свою долю. Какую? Это совсем другой вопрос.

Далее, ограничивать роль налогов только финансовыми целями, как следует из дефиниции налога, представляется недостаточным и неправильным. Приведем из классической теории налогов следующее убедительное положение: «Налоги взимаются по общему правилу для покрытия государственных расходов. Но в некоторых случаях они вводятся не по фискальным соображениям, а для осуществления тех или иных целей экономической политики и государственного управления вообще»[16]. Созвучны с этим положением и слова академика Б.Н. Топорнина, директора Института государства и права РАН: «Роль налогов в жизни страны учтена еще далеко не в полной мере и нуждается в более точном раскрытии» (Налоговый кодекс сегодня и завтра. — М., 1997. С.5).

Современная экономическая политика в странах с развитой рыночной экономикой успешно реализует регулирующую роль налогов. В современном мире налоги рассматриваются не только с позиции фискальных интересов, но и с точки зрения их воздействия на экономику, на рынок. Действующее российское законодательство о налогах и сборах также развивается и совершенствуется в этом направлении. Указание в дефиниции налога целей, на которые взимаются налоги (финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований), излишне, поскольку налоги и появились с возникновением государства и являются его атрибутом.

Нельзя согласиться и с тем, что налогам присуща только денежная форма, как записано в дефиниции налога, данной в Налоговом кодексе РФ. Небезынтересно в этом плане положение из теории налогов: «…Новейшее экономическое развитие действительно приводит к тому, что денежные налоги становятся почти единственной формой обложения, но на более ранних стадиях хозяйственного развития натуральные сборы и повинности везде играли крупную роль. < …> Натуральное обложение временно может снова возродиться под влиянием резкого расстройства денежной системы»[17]. Форма, в которой должны уплачиваться налоги, не может быть признаком налога, отличающим его от других категорий. Поэтому не следует ограничивать понятие налога только денежной формой, тем более что согласно п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, а в иных случаях и в иностранной валюте.

Представляется излишним и указание в дефиниции налога признака, касающегося принадлежности прав субъектов налоговых правоотношений на имущество. Нет никакой необходимости «утяжелять» определение налога словами «принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления».

Дефиниция налога в Налоговом кодексе РФ отличается от многих определений, имеющихся в словарях, монографической и учебной литературе. Короче говоря, является оригинальной. В приведенных на врезе определениях налога (налогов) выделены разные признаки, которыми исследователи наделяли (наделяют) налоги. Это обусловлено, на наш взгляд, различным представлением о налогах в обществе на данный период исторического развития, а также сложностью природы (сущности) налога. Еще в XIX в. русский экономист М.М. Алексеенко отметил сложность понимания природы налогов, которые порождены государством и в то же время являются элементом базисных (экономических) отношений. Не случаен и тезис А. Эйнштейна: «Самая сложная для понимания в мире вещь — это система налогов»[18]. Поэтому вопрос определения налога в законодательном акте, т.е. его дефиниции, достаточно сложен и требует уточнения.

Этимология Э. Селигмана наглядно иллюстрирует процесс эволюции представлений о налогах: «Вначале господствующей является идея дара. В средние века индивидуум делает подарок правительству. < …> На второй ступени правительство смиренно умоляло или просило народ о поддержке. < …> На третьей стадии мы встречаемся с идеей помощи, оказываемой государству. < …> На четвертой стадии появляется идея о жертве, приносимой индивидуумом в интересах государства. Он теперь отказывается от чего-либо в интересах общественного блага. На пятой стадии у плательщика развивается чувство долга, обязанности. < …> Лишь на шестой стадии встречаем идею принуждения со стороны государства. < …> На седьмой и последней стадии мы видим идею определенной доли или оклада, установленных или исчисленных правительством вне всякой зависимости от воли плательщика»[19].

И впредь, в силу того, что налоги — это историческая категория, понятие налога будет изменяться, эволюционируя параллельно с развитием общественных потребностей, эволюцией политических, экономических и социальных отношений. А в настоящее время, по мнению авторов статьи, налог — это установленный законом обязательный взнос, осуществляемый организациями и физическими лицами в бюджет государства.