Налоговая теория обмена и её разновидности

Согласно данной концепции, налог выступает средством оплаты обществом (населением, гражданами) услуг государства. Иначе говоря, посредством налогов граждане оплачивают услуги государства по их охране от нападения извне, защите от внутренних правонарушителей, получению правосудия, поддержания правопорядка и т.п. В обобщенном виде эта концепция получила название «теория обмена».

Таким образом, в силу этой теории налоговые отношения есть некая разновидность товарно-денежных отношений, где за плату в виде налогов общество получает товар в виде комплекса государственных услуг. Как писал А. Тривус, «эквивалентом налога являются те услуги, которые оказывает плательщику государственная власть»[39].

Характеризуя данную теорию, И.М. Кулишер писал, что «подобно тому, как мы оплачиваем купца за купленные у него товары, адвоката за полученный совет, так мы платим и правительству за его услуги». Правда, обмен налогов на услуги государства осуществляются «на особых основаниях, ибо никто не может отказаться от своего участия в платежах, как он не может отказаться от пользования общей охраной». «Хотя эта сделка далеко не всегда является добровольной и ещё реже справедливой, но всё же это обмен, и в конечном счёте обмен выгодный, ибо самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно и независимо от других»[40].

Такой взгляд по поводу сущности налогов оказался весьма живуч и имеет своих сторонников и в наши дни. «Налогам, - пишет Т.Ф. Юткина, - характерно свойство «общей» возмездности, что означает возмещение всем налогоплательщикам понесённых затрат посредством реализации функций государственного управления»[41]. Налоги есть плата за проживание в обществе, цивилизованный характер которому придаёт государство.

Данная теория имеет множество своих ответвлений или первоначальных направлений. Так, согласно атомистической теории, представителями которой были французские просветители (Шарль Луи Монтескье, Вольтер, Мирабо, Себастьян Ле Претр де Вобан), английский философ Томас Гоббс, налог есть результат договора между гражданами и государством, в силу которого граждане вносят государству плату за охрану, защиту и иные услуги, оказываемые им государством[42].

Последнюю теорию называют ещё договорной теорией («теорией общественного договора», в рамках которого возникла теория «фискального договора»), согласно которой между обществом и государством существует некий договор. В силу этого договора государство обязано оказывать обществу определённые услуги, получая взамен от него право на установления налогов. Иначе говоря, общество делегирует государству право на обложение общества налогом. В несколько иной трактовке, которую дают некоторые авторы рассматриваемой теории, налог есть установление даже не государства, а самого общества, осуществлённое им через своих представителей – депутатов парламента.

В процессе формирования теории обмена возникли некоторые достаточно экзотические концепции. Так, согласно теории наслаждения, автором которой был швейцарский экономист Жан Симонд де Сисмонди (1773-1842), налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от государства наслаждения в виде общественного порядка, правосудия, обеспечения защиты личности и сохранности собственности. Наслаждения доставляют также общественные работы, благодаря которыми можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой. Народное просвещение, благодаря которому дети получают воспитание, а у взрослых возникает религиозное чувство, опять-таки доставляет наслаждение. Дополнением ко всем другим наслаждениям выступает национальная защита (защита от внешней агрессии), а также внутренняя защита, обеспечивающая каждому гражданину участие в выгодах, доставляемых общественным порядком. «Деньги, уплачиваемые в виде налогов, - Ж. С. де Сисмонди, - выгодно употребляются, с одной стороны, если всё, что взято во имя общественных наслаждений, действительно идёт на эти наслаждения, а не на удовлетворения тщеславия или страстей правителя. Налог есть цена, уплачиваемая гражданином за полученное им наслаждение»[43].

Согласно теории налога как страхового платежа, представителями которой были Адольф Тьер (1797-1877), и Джон Рамсей Мак-Коллух (1789-1864), налог – это страховой платёж, вносимый гражданами в качестве платы за страхование, осуществляемого государством от таких страховых рисков, как война, нарушения общественного порядка, преступления и т.д. В отличие от обычного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получит сумму страхового возмещения, а чтобы профинансировать затраты государства по обеспечению обороны страны от внешней угрозы, охране внутреннего правопорядка, осуществлению правосудия, защите прав и свобод граждан и т.п. В несколько иной трактовке эта теория обозначает, что налогоплательщик выступает как член общества взаимного страхования и должен уплачивать страховой взнос пропорционально своему доходу и имуществу.

Представитель этой теории Э. де Жирарден отмечал, что «налог является почти единственным основанием, на котором покоится наше общество. Мы усиленно ищем вдали и в заоблачной выси социальные и политические реформы: важнейшие содержаться в налогах. Налоги, как мы понимаем, должны служить страховой премией, уплачиваемой подданным, чтобы застраховать себя от всякого рода риска, который мог им помешать в их владении и пользовании».

Критикуя данную теорию, М.Н. Соболев писал: «Нет никакого сходства между платежом налога и страхования. Если бы плательщик действительно страховал себя от посягательства, то он должен был бы получить вознаграждения в случае воровства, грабежа или телесного повреждения. Так дело и поставлено в страховании от краж со взломом, где страхователь платит именно за то, что получает страховое вознаграждение. Государство, устраивая охрану граждан от преступного элемента, не берёт на себя никаких обязательств фактически уберечь каждого от воровства или убийства, или вознаградить пострадавших материально»[44]. С этой критикой можно полностью, по моему мнению, согласиться.

Согласно теории жертвы (Н. Канар, Б. Мильгаузен, Д. Милль, К. Эеберг) налог есть жертва, приносимая индивидуумом в интересах государства.

Сторонниками теории налога как жертвы были многие известные дореволюционные российские ученные-финансисты. Так, И.И. Янжул писал, что «под именем налога должно разуметь такие односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы, в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путём и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек»[45].

Весьма полезной в данном учении была разработка принципа равенства жертв, что было связано со справедливым распределением налогового бремени.

Характерно, что данная теория рассматривала налог в качестве принудительного платежа. Это правильно отображало сущность налогообложения, особенно в тот период, когда господствовала точка зрения на налог как на добровольный взнос. В то же время признак принудительности налога вступает в противоречие с самим понятием «пожертвование», которое выражает добровольность платежа – обязательных «пожертвований» быть не может; обязательный платёж – это уже не пожертвование.

Распространённой концепцией, имеющей своих сторонников и в настоящее время, является теория коллективных потребностей (Э. Селигман, Р. Струм, Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти, А. Вагнер). Сущность этой теории состоит во взгляде на государство как на субъект, призванный способствовать реализации общих (коллективных) потребностей граждан (членов общества). В силу этого государство может осуществлять экономические функции и иметь собственный, государственный сектор экономики, призванный удовлетворять коллективные (общественные) потребности. Налогообложение обусловлено существованием государства и выступает тем финансовым источником, который способствует деятельности государства по удовлетворению коллективных потребностей граждан. Данная теория обосновывает принудительность налогообложения. Одновременно это теория служила идеологическим обоснованием расширения сферы деятельности государства, его вмешательства в дела экономики, роста налогов. В то же время в рамках этой теории формировалось так называемое «социально-политическое направление», которое, в частности, в прогрессивном налогообложении видело средство уравнивания имущественного неравенства.

В дальнейшем на базе теории коллективных потребностей возникла так называемая «идея солидарности», где налоги уже рассматривались уже не только как источник финансирования деятельности государства по удовлетворению коллективных потребностей, но и как способ перераспределения национального продукта между богатыми и бедными, уравнивая их доходы и материальное положение.

Весьма распространённой теорией является теория социальной возвратности налога, которая одинаково широко пропагандировалась как капиталистическим, так и социалистическим государствами. Согласно этой теории, налоги, собираемые с граждан государством, возвращаются этим же гражданам в виде всякого рода государственных услуг. Так, в советской финансово-правовой литературе при характеристике налогов отмечалось, что «в социалистическом государстве существует возмездность налогов в широком, экономическом смысле, возмездность коллективная, общественная. Взимаемые государством налоги вместе с другими доходами бюджета расходуются на развитие народного хозяйства, на социально-культурные и другие общегосударственные мероприятия, т.е. в конечном счёте идут на удовлетворение материальных и культурных потребностей общества, трудящихся»[46].

Теория налога как платы за услуги государства продолжает развиваться и в наше время. Уже в наше время её пропагандировали Дж. Бьюкенен, Р. Лэмпман (США), Д. Хикс, Д. Миддлтон (Великобритания), Д. Ойкен, Э. Шмаленбах (ФРГ) и др. Они доказывали, что государство, как орган, стоящий над обществом, действует в интересах всего населения, а налоги выступают ценой за общественный порядок и внутреннее спокойствие, которое государство обеспечивает обществу. По мнению американского экономиста Р. Лэмпмана, налоги являются трансфертными платежами, за которые плательщик получает товар в виде тех или иных услуг государства.

Элементы теории возврата налогов прослеживается в том их определении, которое содержится в Положении о налогах, принятом в ФРГ в 1977 году. Согласно этому Положению, «Налог – это денежная повинность. Это невыполненная работа в обмен на другую работу. Эта денежная повинность возлагается по общественному праву для получения доходов на общую пользу на тех, у кого имеется состав поступков, подлежащих по закону этой повинности. Получение дохода может быть побочной целью».

Оценивая названные теории (теорию налога как средства оплаты населением услуг государства и теорию социальной возвратности налогов), следует сказать, что в какой мере государство является полезным для общества, в такой же мере необходимы и сами налоги. Но чисто с экономической точки зрения данные теории не совершенны в силу того, что хотя и косвенно, но предполагают наличие обмена стоимостями между населением, с одной стороны, и государством, с другой. Но если налоги несомненно имеют свой стоимостной момент, поскольку сами по себе выражены деньгами, то услуги государства такого момента не имеют, так как ни труд конкретного государственного служащего, ни деятельность всего государственного аппарата, будучи управленческой деятельностью, стоимости так таковой не создаёт. Иначе говоря, движению стоимости в виде уплаченных налогов не сопутствует встречное движение стоимости в виде государственных услуг, поскольку эти услуги, при всей их общественной полезности и необходимости для общества, вообще не могут иметь денежного эквивалента.

Несовершенны эти теории и с правовой точки зрения, поскольку они требуют наличия некоторой договорной конструкции, где государство и общество выступают в качестве юридически равноправных субъектов и где установление налога выступает продуктом их двустороннего волеизъявления. «Основной конституционный элемент договора, — отмечается в литературе, — соглашение сторон, т.е. акт, выражающий их волю»[47]. Однако общество не структурировано и не организовано в такой степени, чтобы самостоятельно проявить свою волю либо выделить от себя лицо, уполномоченное представлять его, вступив в некие договорные отношения с государством. Правда, волеизъявление общества можно выявить посредством референдума, голосования или иного способа изучения мнения граждан. Однако именно этих способов установления налога государство избегает в первую очередь, монополизировав решение этого вопроса в своей исключительной компетенции. Более того, государство всегда имеет склонность объявить себя носителем и выразителем интересов общества. А при такой постановке вопроса получается, что при установлении налога государство договаривается с самим собой, представляя, с одной стороны, самое себя, а с другой – общество.

Но главное даже не в этом. Главное в том, что государство всегда выступает в качестве организации, имеющей самостоятельные и самодовлеющие интересы, не совпадающие с интересами общества. Эти интересы порождают свои собственные потребности, не совпадающие с потребностями общества, но требующие своего материального удовлетворения в виде денежных средств. Этих средств государству неоткуда взять, кроме как получить посредством установления налогов. В результате сумма востребованных от общества денег в виде налогов никогда не будет адекватной (в экономическом смысле - эквивалентной) тем услугам, которые оказало государство обществу, поскольку определённая часть этих налогов будет потреблена на цели, не нужные (а порой и чуждые) обществу, но представляющие интерес для государства. Собственные потребности государства, реализуемые через потребности его аппарата (а точнее, определённых должностных лиц, имеющих возможность реализовать свои представления о потребностях государства при формировании бюджета), могут найти выражение в повышенных или вообще ненужных с точки зрения общества расходах на военные цели, в завышенных размерах должностных окладов государственных служащих и предоставления им всякого рода льгот и привилегий, реализации амбициозных проектов в виде неоправданно роскошных государственных резиденций, в раздутом государственном аппарате и т.д.

Таким образом общество посредством уплаты налогов финансирует не свои собственные потребности, удовлетворяемые государством через предоставляемые обществу услуги, но и потребности государства, порой совершенно чуждые и даже противные интересам общества. Поэтому неслучайно, что общество всегда считает налоговое бремя завышенным, а государство же полагает налоги вполне терпимыми и обоснованными. Показательна в связи с этим ставшая крылатой фраза «железного канцлера» Пруссии, а затем объединённой Германии Бисмарка, который в ответ на критику общественностью налогов, введённых им своим указом несмотря на отказ парламента, саркастически заметил: «Налоговый сюртук всегда тесен».

Разумеется, в обществе в силу его неоднородности всегда найдутся политические силы, готовые поддержать и оправдать государство в его налоговой политике. Особенно, если эти силы представляют те классы, политические партии, группы или слои общества, интересы которых выражает и представляет само государство. В равной мере в недрах государства, особенно в его парламентских учреждениях, всегда найдутся люди, критикующие государство в целом и правительство в частности за ту налоговую политику, которую они проводят.

Но в целом противоречие между обществом и государством в вопросах налогообложения, открытое или явное, существует всегда. Порой это противоречие находит своё выражение в весьма острых формах, типа «соляных бунтов» в России, вызванных введение повышенных налогов на соль, либо что ещё серьёзнее, восстанием Североамериканских колоний против своей метрополии, приведшего к образованию государства под название Соединённые Штаты Америки.

Сопротивление против непомерного налогообложения может приобретать, как это имеет место в нынешней России, скрытую форму – массовое уклонение от уплаты налогов и уход значительной части предпринимателей в «теневую экономику». Как свидетельствует В.Г. Пансков, массовое укрывательство от налогов привело к тому, что государство в середине девяностых годов прошлого века собирало налогов чуть более половины причитающихся денежных средств. При этом каждый третий легальный налогоплательщик, стоящий на учёте в налоговом органе, налогов вообще не платил, практически каждый второй – налогов платил меньше, чем положено по закону, и только один из шести налогоплательщиков исправно и в полном объёме рассчитывался по своим обязательствам с государством. Массовый характер приобрела «теневая экономика», уровень производства в которой по разным оценкам достигал от 25 (по официальным данным Госкомстата России) до 40% (по экспертным оценкам независимых экономистов). Но укрываемые от налогообложения финансовые ресурсы не шли, как правило, на развитие производства, а переводились на счета в зарубежных банках и «работали» на экономику других стран[48].

Необходимо отметить, что каким бы ни было государство, каким бы ни был антинародный режим в стране, как бы критически ни относилось общество к налоговой системе, установление государством налогов при условии формального соблюдения тех процедур, которые это же государство предусмотрело посредством своих законов для введения налогов, делает эти налоги легитимным.