Використання бухгалтерських документів і матеріалів інвентаризації при виявленні та розслідуванні корисливих злочинів в економіці

Засоби підприємства в процесі його діяльності перебувають у безперервному русі та змінах. Господарські процеси складаються з відповідних дій, які називаються господарськими операціями. Для одержання інформації про діяльність підприємства, про зміни у засобах, викликані господарськими процесами, необхідно реєструвати кожну господарську операцію. Така реєстрація здійснюється за допомогою доку­ментів. Документа мають юридичне значення як доказ законності здійснення операції і правильності записів у регістрах бухгалтерського обліку.

Складання первинних облікових документів і відображення на їх підставі господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Первинні документу, у тому числі на паперових і ма­шинозчитувальних носіях інформації, для набуття ними юридичної сили повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа; код форми документа; дату и місце складання; зміст господарської операції; вимірювачі гос­подарської операції; посади осіб, відповідальних за здійс­нення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підписи. Залежно від характеру господарської операції у первинних документах можуть бути наведені додаткові реквізити (номер документа, назва та адреса під­приємства, печатка підприємства та інші).

Застосування при обробці економічної інформації засобів механізації та комп'ютеризації призвело не тільки до суттєвих змін у техніці обліку и у формах його ведення, але и до появи нових типів документів - перфострічок, перфо­карт, магнітних стрічок, дисків тощо. Проте необхідно розуміти, що зміст документа як письмового свідоцтва законності здійснення господарської операції залишився тим са­мим. Змінилася тільки його форма.

На вимогу контролюючих або судових органів та клієнтів, документа на машинозчитувальних носіях інформації відтворюються у копіях, на паперових носіях, за рахунок і власними силами підприємства або установи. При складанні на машинозчитувальних носіях облікових регістрів, підприємства й установи зобов'язані забезпечити технічні засоби для відтворення документів у зручному для читання вигляді. Відповідальність за правильність інформації в облікових регістрах несуть особи, які склали і підписали їх.

Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вільні рядки у первинних документах обов'язково прокреслюються.

При надходженні у бухгалтерію первинні документи перевіряються як за формою (повнота та правильність оформлення і заповнення реквізитів), так і за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками). Усі документи, що додаються до прибуткових та видаткових касових ордерів, а також документи, що є підставою для нарахування заробітної плати, обов'язково повинні бути погашені штампом або надписом від руки «Одержано» або «Сплачено» із зазначенням дати (числа, місяця, року).

Помилки у первинних документах виправляються коректурним способом: неправильний текст або сума закреслюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлений текст, а зверху надписується правильний текст або сума. Виправлення повинні бути застережені надписом «виправлено» і підписом осіб, що підписали документ, із зазначенням дати виправлення.

Рух документів у бухгалтерському обліку від моменту їх складання до здачі в архів являє собою документообіг. Документообіг регламентується графіком, який складає головний бухгалтер, і затверджується наказом керівника підприємства.

Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерські звіти та баланси до передач) їх в архів повинні зберігатися в бухгалтер» у спеціальних приміщеннях або шафах під Відповідальність особи, уповноваженої на це головним бух­галтером. Відповідальність за збереження первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів та балансів, оформлення та передачу їх у встановленому порядку до архіву несе головний бухгалтер.

Бухгалтерські документи класифікуються за кількома ознаками: призначення, джерела виникнення, походження, якісні ознаки тощо. Групування документів полегшує використання їх не лише у бухгалтерському обліку, але и під час перевірки відповідної інформації про ознаки вчинення корисливих зловживань.

За призначенням бухгалтерські документи поділяються на розпорядчі, виконавчі, комбіновані.

Розпорядчі документа містять у собі накази або завдання на проведення будь-яких господарських операцій. Це, наприклад, чек на одержання готівки з розрахункового рахунку підприємства, доручення на придбання товарно-матеріальних цінностей і т. ін.

Виконавчі документи засвідчують здійснення госпо­дарської операції. Крім того, вони є підставою для облі­кових записів. До виконавчих документів належать видаткова накладна на видачу сировини або матеріалів зі скла­ду, приймальні та здавальні документи тощо.

Комбіновані документи містять у собі одночасно елементи розпорядчого та виконавчого документів, тобто і на­каз про здійснення господарської операції, і доказ того, що вона проведена. Таким документом є, наприклад, видатковий касовий ордер, що включав розпорядження на здійснення операції і, водночас, відмітку про виплату особі гро­шей з каси підприємства.

При дослідженні документів з метою підтвердження або спростування відомостей про корисливі зловживання необхідно мати на увазі, що документи, які мають різне призна­чення, але стосуються однієї господарської операції, тісно пов'язані між собою. Відсутність розпорядчого документа при наявності виконавчого ставить під сумнів законність і вірогідність здійснення господарської операції.

За джерелами виникнення документи поділяються на первинні та зведені,

Первинні документи фіксують господарські операції безпосередньо. Вони складаються в момент здійснення операцій. Прикладом таких документів є прибутковий ка­совий ордер, рахунки, вимоги тощо.

Зведені документи відображають ряд операцій, проведених протягом певного часу, і складаються на підставі первинних документів. До зведених документів відносяться реєстри платіжних вимог, звіти касира та інших матеріально відповідальних осіб тощо.

Зведені документи тісно пов'язані з первинними. Виявлення у звітах матеріально відповідальної особи записів, не підтверджених первинними документами, свідчить про ознаку можливих корисливих зловживань.

За походженням документи поділяються на внутрішні та зовнішні. До внутрішніх належать документи, які складені на підприємстві і не виходять за його межі (касовий ордер, реєстр надходження зерна з поля і таке інше). До зовнішніх відносять документи, що надійшли з інших підприємств, установ, або такі, що складені на даному підприємстві і відсилаються за його межі (товарно-транспортна накладна, виписки з розрахункового рахунка та інші).

За якісними ознаками документа поділяються на доброякісні і недоброякісні. Доброякісним може бути визнаний будь-який документ, Ідо відповідає всім вимогам, викладеним у чинному «Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні».

Недоброякісні документа у свою чергу підрозділяються на фіктивні, підроблені і безтоварні.

Документ, якого не існує і який видається з певною ме­тою за дійсний, кваліфікується як фіктивний (від лат. fictio - вигадка). У практиці облікової діяльності поняття фіктивного документа тісно пов'язане з поняттям первинного і зведеного документів: якщо у зведеному документі відображена господарська операція на підставі неіснуючого первинного документа, такий запис у зведеному документі вважається зробленим на підставі фіктивного документа.

Підроблений документ подає господарську операцію у перекрученому вигляді. Характер фальсифікації може бути різний: підробка реквізитів, наприклад, підписів, зміна назви товару, підробка кількісних та якісних показників.

Безтоварний документ відображає неіснуючу господар­ську операцію. За формою найчастіше він буває доброякісним, а за змістом - фіктивним, формальна доброякісність безтоварного документа забезпечується матеріально відповідальною особою з тією метою, щоб безтоварна операція в ході проведення ревізії не була викрита.

Здійснення безтоварних операцій на практиці може супроводжуватися споєнням таких корисливих злочинів, як розкрадання матеріальних та грошових коштів, порушення правил торгівлі і навіть хабарництво.

Виявлення оперативними працівниками міліції, слідчими та ревізорами недоброякісних документів необхідно розцінювати як ознаку скоєння корисливих правопорушень.

У діяльності органів внутрішніх справ щодо виявлення корисливих злочинів робота з документацією посідає важливе місце. Згідно ст. 65 Кримінально-процесуального ко­дексу України документ є одним із видів доказів, на підста­ві якого орган дізнання, слідчий або суд встановлюють наявність або відсутність у діях особи складу злочину. В роботі підрозділів Державної служби боротьби з економічною злочинністю, у слідчій та судовій практиці по виявленню правопорушень та розслідуванню кримінальних справ про розкрадання товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, інших корисливих зловживань проти майна підприємств документування дій осіб, встановлення подій злочину, виявлення винних осіб відбувається в основ­ному на підставі документів, в яких відображені або завуальовані незаконні господарські операції. Безумовно, правоохоронними органами використовуються и інші види дока­зів, наприклад, показання свідків, висновки експертів, але документи відіграють найважливішу роль.

Вилучення працівниками міліції облікових документів, облікових регістрів, звітів та звітності у підприємств будь-яких форм власності здійснюється на підставі як Закону України «Про міліцію», так і Кримінально-процесуального кодексу. Вилучення наведених вище документів на етапі розслідування кримінальної справи проводиться органами дізнання, попереднього слідства та судами на підставі постанови цих органів у відповідності до чинного кримінально-процесуального законодавства. Вилучення оформлюється протоколом, копія якого вручається під розпис відповідній посадовій особі підприємства.

На етапі попередньої перевірки відомостей про злочин вилучення документів відбувається на підставі застосування п. 17 і п. 24 ст. 11 Закону України «Про міліцію» або ст. 97 Кримінально-процесуального кодексу України. Застосування п. 17 ст. 11 Закону «Про міліцію» надає працівникам міліції право «одержувати безперешкодно і безкоштовно від під­приємств, установ, організацій і громадських об'єднань незалежно від форм власності на письмовий запит відомості (у тому числі и ті, які складають комерційну та банківську таємницю), необхідні для справ по злочинах, що знаходяться у провадженні міліції». У цьому випадку вилучення ніяким документом безпосередньо не оформлюється. Документи, зазначені у письмовому запиті, надсилаються ініціатору.

При застосуванні п. 24 ст. 11 Закону «Про міліцію» працівники міліції також мають право вилучити необхідні документи, але при цьому вилучення повинно бути оформ­лено або протоколом вилучення, або актом вилучення (з урахуванням того, що і протокол, і акт вилучення мають комісійний характер).

Крім того, при проведенні документальних ревізій на підставі Закону України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» вилучати відповідні документи мають право и ревізори. У цьому випадку вилучення оформ­люється актом вилучення, а копії вилучених документів залишаються у справах підприємства. Обов'язковим є складання реєстру (опису) документів, що вилучаються, у порядку, встановленому законодавством.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності підприємства (незалежно від форм власності) проводять інвентаризацію активів, майна, коштів, незавершеного виробництва, фінансових зобов'язань, розрахунків та інших статей балансу. Метою проведення інвентаризації - є визначення відповідності фактичних даних про стан засобів та їх джерел обліковим даним, тобто записам у рахунках бухгалтерського обліку.

Державними підприємствами інвентаризація проводиться відповідно до «Інструкції з Інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей ба­лансу», яка затверджена наказом Головного управління Державного казначейства України від 30 жовтня 1998 р. N° 90.

Підприємствами незалежно від форм власності проведення Інвентаризації передбачено інструкцією по Інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69.

Інвентаризацією називається перевірка наявності за­собів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів у матеріально відповідальної особи підприємства на певну дату шляхом перелічення, обміру, зважування і подальше зіставлення фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку (з так званими книжковими залишками).

Кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення, перелік майна і зобов'язань, що підлягають Інвентаризації під час кожної з них, визначаються власником, керівником підприємства, установи, крім випадків, коли проведення Інвентаризації є обов'язковим згідно з законодавством. Проведення інвентаризації є обов'язковим:

• перед складанням річної бухгалтерської звітності;

• за приписом правоохоронних органів;

• при зміні матеріально відповідальної особи на день приймання-передачі справ;

• при здачі майна в оренду, приватизації майна держав­ного підприємства;

• при встановленні фактів крадіжок, зловживань та псування матеріальних цінностей - негайно при встановленні таких фактів;

• при переоцінці майна підприємств;

• у разі пожежі або стихійного лиха (повені, землетрусу тощо) - негайно після стихійного лиха або ліквідації пожежі.

Проведення інвентаризації передбачає вирішення таких завдань, як виявлення фактичної наявності основних засобів, матеріальних цінностей та грошових коштів; конт­роль за їх збереженням; перевірка додержання правил та умов зберігання матеріальних цінностей і грошових коштів та інші. Таким чином, інвентаризація, з одного боку є од­ним з елементів бухгалтерського обліку, що забезпечує достовірність облікових даних, а з другого боку - засобом фактичного контролю за збереженням майна підприємств.

Інвентаризації проводиться відповідними інвентаризаційними комісіями. На підприємствах можуть бути створені постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких входять керівник підприємства або його заступник, головний (старший) бухгалтер, керівники структурних підрозділів (служб), спеціалісти. Для безпосереднього проведення Інвентаризації матеріальних цінностей, грошових коштів, роз­рахунків тощо створюються робочі інвентаризаційні комісії у складі представника керівника підприємства (голова комі­сії) і спеціалістів (працівник бухгалтерії, економіст, техно­лог, інженер та інші). У комісію обираються досвідчені працівники, що добре обізнані з питаннями визначення кількості, якості, комплектності матеріальних цінностей та цін на них, а також володіють знаннями первинного обліку.

При проведенні Інвентаризації робочі інвентаризаційні комісії несуть відповідальність за своєчасність і додержання порядку її проведення, повноту і точність внесення у відповідні інвентаризаційні документи даних про фактичний залишок матеріальних цінностей і грошових коштів, за правильність і своєчасність складання відповідних матеріалів Інвентаризації. Члени інвентаризаційних комісій, за внесення в документи Інвентаризації свідомо неправильних даних про фактичні залишки цінностей та грошових коштів з метою приховування їх нестач, розтрат та лишків матері­альних цінностей, підлягають притягненню до відповідальності у порядку, передбаченому чинним законодавством.

Перед початком Інвентаризації членам робочої інвентаризаційної комісії вручається наказ або розпорядження ке­рівника підприємства про її проведення, а голові комісії - контрольний пломбір.

Важливою умовою проведення Інвентаризації є її раптовість. Тільки за цієї умови можна встановити дійсний стан збереження матеріальних цінностей і грошових коштів. Ма­теріально відповідальна особа, якій відомо про проведення Інвентаризації, може будь-яким способом (складання безтоварного документа, позичення грошей і т. ін.) приховати нестачу або розтрату цінностей чи грошових коштів.

При проведенні інвентаризації за приписом органів внутрішніх справ у ній бере участь їх представник (як пра­вило, це оперативний співробітник підрозділу Державної служби боротьби з економічною злочинністю). Як ініціатор проведення інвентаризації, оперативний співробітник по­винен ужити відповідних заходів щодо встановлення ознак можливих зловживань, а саме на пошук чорнових записів, документів подвійного обліку, боргових розписок тощо. Враховуючи перспективи результатів перевірки, він зобов’язаний, крім того, слідкувати за дотриманням порядку проведення інвентаризації, своєчасністю і правильністю складання відповідних документів. Зауважимо, що представник органів внутрішніх справ не є членом інвентаризаційної комісії і тому не може привласнювати собі її функції, у тому числі, не може підписувати документ», які складаються у ході інвентаризації.

Обов'язковою умовою проведення інвентаризації є присутність і участь у роботі комісії матеріально відповідальної особи. У випадках, коли матеріально відповідальна особа відсутня під час проведення інвентаризації, а також коли вона спочатку брала участь у роботі комісії, а далі за певних причин не може бути присутньою, до складу комісії вводи­ться представник місцевого органу влади. В останньому випадку інвентаризація повинна проводитися спочатку.

При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності інвентаризація проводиться за участю бригадира, або його заступника, або будь-якого члена бригади за дорученням колективу.

Для того, щоб результати інвентаризації набули чинності, повинні бути виконані такі умови: наявність наказу (розпорядження) на її проведення, комісійність проведення, раптовість, обов'язкова участь матеріально відповідальної особи. У разі недотримання хоча б однієї з цих вимог інвентаризація може бути кваліфікована як перевірка, а отже не буде мати юридичної сили.

Робота інвентаризаційної комісії складається з ряду етапів: підготовчий, перевірка матеріальних цінностей у натурі, підбиття підсумків інвентаризації та їх оцінка.

Підготовчий етап - полягає в тому, що перед тим, як розпочати (на складі або в іншому приміщенні) перевірку матеріальних цінностей у натурі, інвентаризаційна комісія зобов'язана:

• опломбувати інші підсобні приміщення та місця зберігання матеріальних цінностей, які закріплені за матеріаль­но відповідальною особою. Під час роботи інвентаризаційної комісії, а також під час перерви в її роботі ключі від місць зберігання цінностей повинні знаходитися у матері­ально відповідальної особи, а печатка чи пломбір - у голови комісії (ініціатора проведення інвентаризації);

• перевірити справність ваговимірювальних приладів і додержання встановлених термінів їх клеймування;

• одержати від матеріально відповідальної особи на момент інвентаризації первинні прибуткові и видаткові документи, затребувати від неї звіт про рух матеріальних цін­ностей або грошових коштів. Крім того, голова інвентари­заційної комісії або працівник міліції (у випадку проведення інвентаризації за його ініціативою) повинен завізувати всі прибуткові и видаткові документи, що додаються до звіту або реєстру;

• одержати від матеріально відповідальної особи розписку про те, що всі документи, які відносяться до оприбуткування або витрачання цінностей здані у бухгалтерію, ніяких неоприбуткованих або списаних на видатки цінностей
вона не має.

Візування документів та одержання від матеріально відповідальної особи розписки необхідні для того, щоб ма­теріально відповідальна особа у разі виявлення у ході ін­вентаризації нестачі цінностей або грошових коштів не склала попереднім числом безтоварний видатковий доку­мент.

Під час проведення інвентаризації усі операції по надходженню та видачі матеріальних цінностей припиняються. Для того, щоб за період інвентаризації не була поруше­на діяльність підприємства, до початку перевірки зі складу відпускається в цехи або на дільниці така кількість сировини або матеріалів, яка необхідна для забезпечення нормальної роботи структурних підрозділів підприємства.

Перевірка матеріальних цінностей у натурі є другим етапом інвентаризації. Наявність цінностей при інвента­ризації визначається шляхом обов'язкового підрахунку, зважування, обміру тощо. Усі матеріальні цінності перевіряються за кількістю, вагою та якістю. Категорично забороняється підраховувати матеріальні цінності за кількістю місць (ящик, бочка) без перевірки вмісту тари.

Робота інвентаризаційної комісії щодо встановлення фактичних залишків матеріальних цінностей і грошових коштів оформлюється інвентаризаційним описом. Найменування цінностей, їх кількість та ціна відображаються в опису за номенклатурою та в одиницях вимірювання, прийнятих у бухгалтерському обліку. Інвентаризаційні описи складаються в процесі інвентаризації майна на дату її проведення не менш, як у трьох примірниках. Початком інвен­таризації вважається момент пред'явлення матеріально відповідальною особою інвентаризаційній комісії усіх прибутково-видаткових документів, складання звіту і одержання комісією розписки про повне надання документів.

Заповнення будь-яких реквізитів в описах до початку інвентаризації забороняється. Грубим порушенням порядку проведення інвентаризації є видача на руки комісії описів, в яких відображена наявність матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку. Не можна вносити в описи дані про залишки майна зі слів матеріально відповідальної особи без фактичної перевірки матеріальних цінностей у натурі. Не допускається залишати в інвентаризаційних описах незаповнені рядки. В останніх аркушах описів незаповнені рядки прокреслюються.

При складанні інвентаризаційних описів кожна їх сторінка нумерується. Після закінчення записів на кожній сторінці опису вказується прописом кількість заповнених рядків, а цифрами та прописом зазначається підсумок кількості натуральних одиниць.

Інвентаризаційні описи складаються окремо по кожній матеріально відповідальній особі. Якщо в однієї матеріаль­но відповідальної особи матеріальні цінності зберігаються у різних приміщеннях, то описи складаються окремо по кожному місцю зберігання.

Описи підписуються всіма членами робочої інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальною особою. Крім того, у кінці опису матеріально відповідальна особа дає розписку про підтвердження правильності проведення пе­ревірки цінностей у натурі в її присутності та про відсутність з її боку претензій до членів комісії.

У випадках, коли матеріально відповідальна особа після складання інвентаризаційних описів виявить у них помилки, вона повинна негайно (до відкриття складу) заявити про це робочій інвентаризаційній комісії. Заява матеріально відповідальної особи про нестачу або лишки цінностей, що викликані помилкою у найменуванні майна, пропуском тощо, розглядається комісією до відкриття місць зберігання товарно-матеріальних цінностей.

Останній етап проведення інвентаризації полягає у тому, що бухгалтерія підприємства шляхом зіставлення фактичних залишків цінностей за описами з даними бухга­лтерського обліку виявляє результат інвентаризації, для чого складає порівняльні відомості.

Записи у порівняльних відомостях повинні відповідати таким умовам:

а) натуральні залишки матеріальних цінностей, одер­жані шляхом інвентаризації, звіряються із залишками за даними бухгалтерського обліку, визначеними на дату проведення інвентаризації;

б) усі обороти по руху майна, які мали місце на день проведення інвентаризації, повинні бути проведені по рахунках бухгалтерського обліку.

У порівняльних відомостях відображаються розбіжності між даними інвентаризаційних описів і показниками бух­галтерського обліку. Якщо за даними інвентаризаційних описів фактичний залишок цінностей перевищує показник залишків за даними бухгалтерського обліку цього найменування цінностей, то необхідно відобразити величину лишків як у натурі, так і у вартісній оцінці. У разі перевищення показників залишків майна за даними бухгалтерського обліку над залишками майна, вказаними в інвентаризаційному описі, величина нестачі відповідних матеріальних цінностей відображається також як у натурі, так і у вартіс­ній оцінці.

Щодо виявлених нестач або лишків матеріальних цін­ностей і грошових коштів робоча інвентаризаційна комісія повинна отримати від матеріально відповідальної особи письмові пояснення щодо причин утворення нестач та лиш­ків. На практиці бувають випадки, коли матеріально відповідальні особи не згодні з результатами перевірки, мотивуючи це неправильним її проведенням. До подібних заяв робочі Інвентаризаційні комісії повинні ставитися серйозно и оперативно їх розглядати. У таких випадках матеріально відповідальна особа дає письмове пояснення, в якому викладає свої претензії щодо проведення інвентаризації і конкретно зазначає найменування майна, за якими, на її думку, неправильно встановлені результати інвентаризації тощо. Одержавши таке пояснення, робоча інвентаризаційна комісія оперативно розглядає його і визначає об'єктивність наведених аргументів. Обговорення відбувається в присут­ності матеріально відповідальної особи, спеціалістів, обізнаних у відповідних питаннях (обліку, технології, організації виробництва тощо), і оформлюється протоколом засідання комісії. Рішення щодо проведення повторної інвентаризації ухвалюється комісією, виходячи з обґрунтованості претензій матеріально відповідальної особи щодо порушень порядку проведення інвентаризації. Рішення ко­місії затверджується керівником підприємства.

Остаточні результант інвентаризаційної комісії оформлюються актом інвентаризації. Але для визначення остаточних результатів інвентаризації необхідно врахувати можливість пересортування товарно-матеріальних цінностей і їх списання у межах фактичних втрат природного убутку.

Усі документи, що складаються в процесі інвентари­зації - інвентаризаційний опис, порівняльна відомість, акт інвентаризації - мають комісійний характер і тому вони повинні бути підписані головою інвентаризаційної комісії, її членами і матеріально відповідальною особою.

Крім прямих нестач та лишків матеріальних цінностей, інвентаризацією можуть бутивикриті нестачі та лишки, які утворилися за рахунок пересортування. Пересортуванням називається взаємне зарахування однорідного майна різних якісних характеристик при його русі, яке з технологічних та організаційних причин не відображене у даних обліку підприємства.

Взаємне зарахування лишків і нестач у результаті пере­сортування може бути дозволене тільки як виняток при утворенні пересортування за один і той же інвентаризаційний період, в однієї й тієї ж особи, щодо однорідних видів матеріальних цінностей одного и того ж найменування та в тотожних кількостях.

При відсутності навіть однієї з цих умов проводити зарахування пересортування забороняється.

По всіх фактах виявлення у ході інвентаризації пере­сортування матеріальних цінностей матеріально відповідальні особи повинні подати доповідні (пояснення) про причини та умови його утворення.

До основних причин утворення пересортування мате­ріальних цінностей належать:

а) запущеність аналітичного обліку в місцях зберігання цінностей;

б) неправильні записи у регістрах аналітичного та син­тетичного обліку;

в) заміна матеріальних цінностей одних найменувань та якісних характеристик іншими без оформлення відповідних документі в;

г) створення необлікованих лишків одних видів майна і вилучення інших;

д) несвоєчасне документальне оформлення руху майна на підприємстві;

є) некомпетентність матеріально відповідальної особи у питаннях визначення кількості, якості та комплектності матеріальних цінностей тощо.

Крім того, пересортування матеріальних цінностей мо­же бути утворено матеріально відповідальною особою свідомо, з метою приховування їх розкрадання. Тому при виявленні розкрадань, навмисної підміни більш якісного майна менш якісним та інших корисливих зловживань інвентаризаційна комісія не повинна здійснювати перекриття пересортування майна.

Забороняється також проводити залік пересортування між готовою продукцією та сировиною і навпаки, а також пересортування майна, вимірюваного в умовних одиницях, тварин, що відрізняються за видом, віком і статтю,

У випадках, коли при зарахуванні нестач матеріальних цінностей їх лишками, які утворилися у результаті пересор­тування, з'ясується, що вартість цінностей, яких не вистачає, вища від вартості цінностей, виявлених у лишку, різниця у вартості повинна бути віднесена на винних осіб або (якщо конкретні винуватці не встановлені) списана за рахунок господарства (на збитки або зменшення фінансування).

У процесі інвентаризації можуть бути виявлені також нестачі матеріальних цінностей, які утворилися за рахунок природних втрат (природного убутку).

Природний убуток - це гранично допустима величина безповоротних втрат майна, які утворюються внаслідок фізичних, хімічних та механічних процесів (усушка, розпилення, вивітрювання, витікання тощо).

Списання нестач матеріальних цінностей, що утвори­лися за рахунок природного убутку, може бути проведено:

а) у разі виявлення нестачі цінностей після проведення інвентаризації;

б) при наявності затверджених норм природного убутку на цінності, яких не вистачає;

в) у випадку непричетності матеріально відповідальної
особи до створення нестачі матеріальних цінностей.

Списання з матеріально відповідальної особи нестачі майна, яка утворилася за рахунок природних втрат, без проведення інвентаризації і до встановлення факту нестачі забороняється. Природний убуток застосовується не для всіх товарно-матеріальних цінностей. Так, не мають природ­ного убутку майже всі промислові вироби, а також деякі продовольчі товари (консерви, пресерви і таке інше).

При відсутності затверджених норм природного убутку всі нестачі цінностей розглядаються як понаднормові і відносяться на винних осіб.

Списання природного убутку майна проводиться у ме­жах фактичної нестачі, підтвердженої порівняльною відомістю, сума якої не перевищує встановлених норм. Вели­чина природного убутку визначається окремо для кожного найменування матеріальних цінностей. Економія природ­ного убутку одних найменувань матеріальних цінностей, яка досягається шляхом забезпечення оптимальних умов зберігання, не може бути джерелом перекриття нестач ма­теріальних цінностей інших найменувань.

Нестача матеріальних цінностей, що утворилася внаслідок їх привласнення матеріально відповідальною особою, не зменшується на величину природного убутку і підлягає стягненню з робітника в повній сумі.

Надлишкові матеріальні цінності, у тому числі и сумові різниці при заліку нестач лишками, утворені внаслідок пересортування, підлягають оприбуткуванню, тобто відновленню на обліку матеріально відповідальної особи. При цьому у кожному випадку утворення лишків цінностей інвентаризаційна комісія обов'язково повинна визначити причини їх утворення та причетних до цього осіб.

При встановленні нестач, розтрат та втрат майна, що сталися внаслідок зловживань матеріально відповідальних осіб, адміністрація підприємства повинна передати матеріали інвентаризації у слідчі органи, а на суму виявлених не­стач і втрат учинити проти матеріально відповідальних осіб цивільний позов.

Важливим у роботі інвентаризаційної комісії є правильне визначення розміру шкоди, спричиненої нестачами майна. Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 р. № 116 «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» оцінка нанесених збитків здійснюється у такому порядку:

Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псу­вання) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю цих цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50 відсотків від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісячно визначає Мінстат, відповідного розміру податку на добавлену вартість та, розміру акцизного збору за відповідною формулою.

Вартість вузлів, деталей, напівфабрикатів та іншої продукції, яку виготовляють підприємства для внутрішньовиробничих потреб, а також вартість продукції, виробництво якої не закінчено, визначається виходячи із собівартості виробництва продукції з нарахуванням середньої по підприємству норми прибутку на цю продукцію із застосуванням коефіцієнта 2.

Вартість спирту етилового питного, спирту етилового ректифікованого, спирту етилового сирцю, спирту, що використовується для виготовлення вин, шампанського, коньяків оброблених, спирту коньячного, соків спиртових, зброджено-спиртових напоїв визначається виходячи з оптової ціни підприємства виробника з урахуванням акцизно­го збору (за встановленими ставками) та податку на добав­лену вартість. До визначеної таким чином ціни застосовується коефіцієнт 3.

Вартість плодово-ягідних соків, консервованих з використанням сірчаного ангідриду або бензокислого натрію, визначається з оптових цін підприємства-виробника і пода­тку на добавлену вартість із застосуванням коефіцієнта 2.

Продовольчі товари, роздрібні ціни на які дотуються, оцінюються з додаванням до вказаних роздрібних цін суми дотації.

При розкраданні або загибелі тварин сума збитків ви­значається за закупівельними цінами, які склалися на мо­мент відшкодування збитків. При цьому розмір збитків ви­значається з полуторної вартості худоби.

Встановлено також порядок відшкодування розміру збитків від розкрадання нестачі, знищення (псування) бланків цінних паперів та документів суворого обліку, банкнот­ного паперу, персоніфікованої захисної стрічки, а також матеріальних цінностей, що підлягають списанню на видатки у міру відпуску їх у виробництво або експлуатацію.

Дані про діючі ціни і розрахунки розміру збитків, які підлягають покриттю, передаються підприємствами, установами и організаціями до судово-слідчих органів.

У правозастосовчій практиці діяльності правоохоронних органів у боротьбі з економічною злочинністю матеріали інвентаризації є важливим способом збору доказів і мають доказову силу при виявленні ряду обставин в процесі розслідування розкрадань матеріальних цінностей і грошових коштів підприємств будь-яких форм власності. До таких обста­вин відносяться: сума нестач та лишків, їх структура, період утворення нестач і лишків майна. У разі виконання органом дізнання або слідчим вимог ст. ст. 22 і 67 Кримінально-процесуального кодексу України матеріали інвентаризації можуть бути підставою для порушення кримінальної справи. Тому, для оперативних працівників правоохоронних органів, які виконують завдання з виявлення та попередження злочинів, що скоюються у сфері економіки, а також для слідчого важливими є правильна оцінка результатів інвентаризації, порядку та об'єктивності її проведення, аналіз документів, що відображають результати інвентаризації, а також документів, зібраних у процесі всебічного закріплення даних про нестачу та лишки матеріальних цінностей, причини їх утворення, причетність до цього матері­ально відповідальної особи.

Під час роботи з матеріалами інвентаризації необхідно, насамперед, звертати увагу на перелік документів і правильність їх оформлення. З'ясовується наявність наказу керівника підприємства про проведення інвентаризації та розписки матеріально відповідальної особи про відсутність претензій щодо проведення інвентаризації. На акті, порівняльній відомості, інвентаризаційному описі обов'язково перевіряється наявність підписів усіх членів комісії та матеріально відпо­відальної особи. Обов'язково встановлюється наявність підпису матеріально відповідальної особи про те, що «з резуль­татами та висновками інвентаризації згоден, претензій до членів інвентаризаційної комісії не маю». Суттєвим є питання про забезпечення юридичних прав матеріально відпові­дальної особи при проведенні інвентаризації, для чого з'ясовуються факти участі матеріально відповідальної особи в інвентаризації і розгляду комісією її заяви про порушення порядку проведення інвентаризації та пояснювальної запис­ки про причини утворення нестач та лишків.

Після розгляду цього питання оперативний працівник або слідчий перевіряє матеріали інвентаризації по суті та за змістом. Важливим засобом такої перевірки є зіставлення результатів інвентаризації з іншими документами, матеріалами, зібраними в процесі документування нестачі або ли­шків майна, зокрема з відомостями, що містяться в чорнових записах і можуть свідчити про ознаку вчинення корисливих зловживань. Але треба мати на увазі, що чорнові записи набувають сили доказу тільки в разі всебічної, об'єктивної і повної документальної перевірки відомостей, які в них містяться.

Працівники органів внутрішніх справ, які ведуть боротьбу зі злочинами у сфері економіки, повинні пам'ятати, що при виявленні та розслідуванні розкрадань майна важливо не лише встановити факт нестачі або лишків майна, але и задокументувати збут цього майна і визначити роль у злочині конкретної матеріально відповідальної особи.

Інвентаризація як метод бухгалтерського обліку є важливим засобом контролю за збереженням товарно-матеріальних цінностей. У кримінальному процесі Інвентаризація застосовується як один із способів доказів у справах про корисливі правопорушення в економіці.