Р., млн. грн.

Оборотна відомість по синтетичних рахунках є формою узагальнення даних поточного обліку, що використовуєть­ся для перевірки записів на рахунках, складання балансу, а також для ознайомлення з господарською діяльністю підприємства.

Контроль за правильністю записів на синтетичних ра­хунках за допомогою оборотної відомості побудований на наявності таких трьох рівностей підсумків: початкового сальдо по дебету і кредиту, оборотів по дебету і кредиту за звітний місяць, а також кінцевого сальдо по дебету і креди­ту (див. таблицю 2).

Рівність Підсумків початкового сальдо по дебету і кре­диту обумовлена, з одного боку, сукупністю рахунків акти­ву балансу, які мають дебетове сальдо і, з другого боку, сукупністю рахунків пасиву балансу, які мають кредитове сальдо. Відомо, що в балансі підсумки активу і пасиву рівні завжди.

Рівність підсумків оборотів по дебету і кредиту за поточний місяць в оборотній відомості обумовлена застосуванням при відображенні господарських операцій на ра­хунках бухгалтерського обліку методу подвійного запису. Сума записів по дебету рахунків повинна дорівнювати сумі записів по кредиту.

Відсутність рівності оборотів по дебету і кредиту за підсумками оборотної відомості може свідчити як про помилки, викликані порушенням застосування методу подвійного запису, так і про ознаку можливих зловживань. 3 метою контролю за правильністю відображення операцій і виправлення помилки, а також для підтвердження або спростування відомостей про зловживання необхідно перевірити підсумки оборотної відомості і порівняти їх з підсумками реєстрації записів на синтетичних рахунках, а також з даними документів, на підставі яких зроблено ці записи.

Сальдо по оборотній відомості на початок наступного місяця використовують для заповнення нового балансу.

Оборотні відомості складаються також і за аналітичними рахунками.

Правильне використання в обліку тих чи інших рахун­ків, уміння аналізувати відображені на них господарські операції багато в чому залежить від чіткого уявлення про їх економічний зміст, призначення та структуру. Тому виникає необхідність в їх класифікації за різними ознаками.

За призначенням та структурою розрізняють рахунки для обліку господарських ресурсів та джерел їх формування і рахунки для обліку господарських процесів.

Серед рахунків, що відображають облік господарських засобів та їх джерел, виділяють основні та регулюючі.

Основні рахунки у свою чергу поділяються на інвентарні, грошові, рахунки капіталу та зобов'язань, а також розрахункові.

Інвентарні рахунки призначені для обліку и контролю за станом і рухом матеріальних цінностей. По відношенню до балансу бувають тільки активними. Інвентарними є, наприклад, такі рахунки: «Основні засоби», «Виробничі запа­си», «Товари» тощо.

За допомогою грошових рахунків здійснюється облік грошових коштів підприємства та контроль за їх рухом. Це, наприклад, рахунки «Каса», «Рахунки в банках» та інші. Грошові рахунки відображають готівку в касі підприємст­ва та грошові кошти підприємства на рахунках у банку. Во­ни бувають тільки активними.

Рахунки капіталу та зобов'язань призначені для облі­ку джерел господарських ресурсів, виділених підприємству для здійснення господарської діяльності. До них належать рахунки «Статутний капітал», «Пайовий капітал», «Нерозподілений прибуток», «Страхові резерви» тощо. Усі ці ра­хунки є пасивними.

Розрахункові рахунки призначені для обліку розрахунків з різними підприємствами та особами. Розрахункові ра­хунки бувають активними, пасивними и активно-пасивними. До активних розрахункових рахунків належить, на­приклад, рахунок «Розрахунки з підзвітними особами». До пасивних розрахункових рахунків належать рахунки «Роз­рахунки по оплаті праці», «Розрахунки з постачальниками» і таке інше. До розрахункових активно-пасивних рахунків відноситься рахунок «Розрахунки з дебіторами і кредито­рами».

Регулюючі рахунки призначені для уточнення та коректування оцінки засобів або джерел їх формування в поточ­ному обліку. Таким рахунком є, наприклад, пасивний раху­нок «Знос необоротних активів».

Рахунки, які використовуються для обліку господарсь­ких процесів та результатів виконання плану, поділяються розподільні, калькуляційні та порівняльні.

Розподільні рахунки призначені для контролю за витратами підприємства і забезпечення правильності їх розподілу. Вони поділяються на збірно-розподільні и бюджет-но-розподільні.

До збірно-розподільних належать рахунки, за допомо­гою яких здійснюється попередній облік окремих видів видатків з подальшим їх розподілом за призначенням на Інші рахунки. Ці рахунки, як правило, на кінець місяця не мають залишку і тому в балансі не відображаються. Це такі ра­хунки, як «Загальновиробничі витрати», «Витрати на збут» тощо.

Бюджетно-розподільним рахунком є, наприклад, активний рахунок «Витрати майбутніх періодів», який призначений для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. Такий розподіл витрат необхідний для визначення точної калькуляції собівартості виробництва продукції та визначення фінансових результатів господарської діяльності.

Калькуляційні рахунки використовуються для обліку всіх витрат, пов'язаних з виробничим процесом, з подаль­шим визначенням фактичної собівартості виготовленої продукції. Вони завжди активні. До цієї групи відноситься рахунок «Виробництво».

Порівняльні рахунки призначені для контролю за господарськими операціями і для виявлення фінансових ре­зультатів господарської діяльності підприємства. Вони по­діляються на операційно-результативні та фінансово-результативні.

Операційно-результативні рахунки необхідні для ви­значення фінансового результату господарської операції. Ці рахунки є активно-пасивними. До операційно-результативних рахунків належить рахунок «Доходи від реалізації». По дебету цього рахунку записуються суми непрямих податків та зборів, а по кредиту - сума загального доходу ра­зом із сумою непрямих податків, зборів.

Фінансово-результативні рахунки використовуються для обліку і відображення кінцевого фінансового результату всієї діяльності підприємства. Фінансово-результативним є рахунок «Фінансові результати». Кредитове сальдо по цьому рахунку відображає сума доходів від реалізації готової про­дукції тощо, а дебетове - суму собівартості реалізованої продукції. Таким чином, цей рахунок є активно-пасивним.

Для обміну і контролю господарських операцій, що ві­дображають рух активів, власного капіталу та зобов'язань необхідна єдина система рахунків бухгалтерського обліку. Єдність системи бухгалтерського обліку досягається саме завдяки застосуванню науково обґрунтованого плану ра­хунків.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів» від 28 жовтня 1998 року № 1706 розроблено новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств, установ, організацій, який був затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291. Це систематизований перелік рахунків бухгалтерського об­ліку, який визначає організацію всієї системи бухгалтерсь­кого обліку з метою накопичення облікової інформації, необхідної користувачам для прийняття управлінських рішень.

План рахунків бухгалтерського обліку забезпечує складання балансу та бухгалтерської звітності за даними бухгалтерських рахунків; отримання інформації внутрішніми та зовнішніми користувачам и, задоволення їх інформаційних потреб тощо. Він тісно пов'язаний зі структурою балансу та звіту про фінансові результати, які встановлені відповідними національними стандартами бухгалтерського обліку.

Скорочений план рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств, установ та організацій (введений в дію 30 листопада 1999 року)

Як видно з таблиці, у Плані рахунків усі рахунки згруповані за їх економічним змістом у відповідні розділи:

Розділ 1. Балансові рахунки.

Розділ II. Позабалансові рахунки.

Розділ I «Балансові рахунки» включає такі класи:

Клас 1. Необоротні активи.

Клас 2. Запаси.

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи.

Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов'язань.

Клас 5. Довгострокові зобов'язання.

Клас 6. Поточні зобов'язання.

Клас 7. Доходи і результати діяльності.

Клас 8. Витрати за елементами.

Клас 9. Витрати діяльності.

Розділ II «Позабалансові рахунки» представлений нульовим класом такої самої назви.

Для кожного рахунку встановлено умовне цифрове позначення, за яким кожна цифра у коді рахунку визначає відповідну складову: клас, синтетичний рахунок, субрахунок. Наприклад, код 311 означає:

3 - Клас 3. «Кошти, розрахунки та інші активи»;

1 - Синтетичний рахунок «Рахунки в банках»;

I - Субрахунок «Поточні рахунки в національній валюті».

Як було зазначено вище, структура Плану рахунків тісно пов'язана із структурою балансу та звіту про фінансові результати. Цей зв'язок полягає у тому, що залишки по рахунках класів 1-3 відображаються у розділах активу балан­су, а залишки по рахунках класів 4-6 - у розділах пасиву балансу. За даними рахунків класів 7-9 складається безпосередньо звіт про фінансові результати.

Рахунки класів 0-7 є обов’язковими для всіх підприємств. Рахунки класу 9 «Витрати діяльності» ведуться всіма підприємствами, крім суб'єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності. Такі суб'єкти господарювання можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням тільки рахунків класу 8 «Витрати за елемента­ми», або в порядку, який наведено вище.

Рахунки класу «О» надають інформацію, яка передбачена у примітках до фінансових звітів.

Для забезпечення правильного використання рахунків у Плані рахунків наведена Інструкція щодо його застосування, в якій містяться типові кореспонденції рахунків.

При відображенні господарських операцій у бухгалтерському обліку можуть бути допущені помилки як в аналітичному, так і в синтетичному обліку, що є порушенням вимоги, точного відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій. Отже, при виявленні в записах аналітичних і синтетичних рахунків помилок необхідно негайно виправити, причому не довільно, а відповідним способом, а саме: коректурний, «червоне сторно», додаткова проводка.

Помилка, допущена у картках аналітичного обліку, виправляється коректурним способом: неправильний запис або сума закреслюється, виправлення застережуться написом «виправлено» і засвідчується підписом особи, яка зробила це виправлення.

У записах на синтетичних рахунках помилки виправляються способом «червоного сторно» і додаткової проводки.

Спосіб «червоне сторно» полягає в тому, що неправильний запис анулюється шляхом повторення його червоним кольором, а нижче робиться правильний запис, але вже звичайним кольором. Цей спосіб виправлення помилок застосовується у випадках, коли на рахунках бухгалтерського обліку помилково завищена сума запису, а також, коли записи проведені не по відповідних кореспондуючих рахунках. У бухгалтерському обліку вважається, що суми, записані червоними чорнилами (пастою), є негативними (сторнованими), і при виведенні оборотів на рахунках вони віднімаються від загальних підсумків.

Припустимо, що при відпуску матеріалів у виробництво на суму 150 тис. грн. бухгалтером була відображена на коре­спондуючих рахунках помилкова сума - 450 тис. грн. Помилка буде виправлена таким шляхом:

Перша проводка зроблена неправильно. Для виправ­лення помилки неправильна проводка записується повторно червоним кольором. Третя проводка відображає правиль­ний запис. Таким чином, при підрахунку оборотів по коре­спондуючих рахунках суми, що записані червоним кольо­ром («червоне сторно»), віднімаються і тим самим виправ­ляється помилка.

Спосіб додаткової проводки застосовується у тих ви­падках, коли в дебеті та кредиті рахунків записана менша, ніж потрібно, сума. Цей метод полягає у тому, що на коре­спондуючих рахунках записується сума, що складає різницю між правильною сумою і сумою, відображеною в ра­хунках. При виправленні помилки за допомогою додатко­вої проводки записи робляться звичайними чорнилами.

Сума додаткового запису при підрахунку оборотів додається до загальної суми оборотів.

Припустимо, що у кореспондуючих рахунках замість суми 450 тис. грн. була помилково записана сума 150 тис. грн. Виправлення здійснюватиметься таким чином:

Треба мати на увазі, що методи «червоне сторно» та до­даткова проводка можуть бути застосовані на підставі обґрунтованої довідки бухгалтерії з вказівкою запису, який виправляється, і правильної суми.

Вивчаючи порядок бухгалтерської реєстрації фактів господарської діяльності, зафіксованих у первинних доку­ментах і відображених у регістрах бухгалтерського обліку, працівники органів внутрішніх справ повинні насамперед звертати увагу на елементи контрольних звірок, виконання прав і обов'язків осіб, діяльність яких відображена в облі­ку. Наприклад, вартість матеріальних цінностей одержаних від постачальників і оприбуткованих на складі, повинна звірятися з сумою їх оплати; вартість товарів, оприбутко­ваних відповідними секціями магазину, має збігатися з вартістю товарів, відпущених зі складу, і т. ін.

Аналізуючи контрольні звірки, працівники правоохоронних та контролюючих органів повинні вміти бачити за товаром та іншими матеріальними цінностями комірника (завідуючого складом), за касою - касира тощо, розуміти, як в документах відображаються правовідносини між осо­бами, причетними до господарської операції, як у кожному документі використані права і обов'язки посадових, матеріально відповідальних осіб та службовців.

Практика діяльності органів внутрішніх справ по виявленню та розслідуванню розкрадань та інших корисливих злочинів свідчить про те, що скоєння таких злочинів можливе насамперед у тих організаціях та підприємствах, де керівники не виконують вимоги закону щодо обов'язкового ведення бухгалтерського обліку.

Використання працівниками органів внутрішніх справ знань з бухгалтерського обліку має певну специфіку. Ці знання повинні реалізовуватися у практичній діяльності, зокрема для документування, виявлення та розслідування корисливих правопорушень у сфері економіки. Насамперед це стосується балансу.

Баланс та звітність будь-якого підприємства є основним джерелом даних для оцінки стану збереження матеріальних цінностей і грошових коштів, а також самостійним джере­лом доказів у справах про розкрадання майна підприємств.

Використовуючи дані балансу в такій площині, необхідно, по-перше, знати, які статті балансу вказують на стан збереження майна, по-друге, вміти ці статті проаналізувати.

Для викриття корисливих злочинів повинні бути проаналізовані, наприклад, такі статті балансу, як: «Нерозподілені прибутки», «Розрахунки з різними дебіторами» у тому числі «Відшкодування завданих збитків», «Нестачі та втрати матеріальних цінностей».

Нині працює і створюється багато різних підприємств, результати діяльності яких вимірюються, насамперед, прибутком, що створюється не за рахунок підвищення продуктивності праці та покращення якості товару. Ця обставина, а також відсутність на підприємствах системи безперервного обліку і контролю за збалансованістю росту доходів та продуктивності праці ставлять під сумнів виробничі показники таких підприємств. Розміри прибутку значною мірою залежать від величини собівартості виробництва продукції та надання послуг, а саме від того, яка методологія обчислення собівартості прийнята на підприємстві, які витрати включаються в собівартість, як ці витрати обчислюються. У собівартість можуть бути включені списані цінності і засоби або господарські операції та види робіт, які взагалі не були використані у виробничому процесі. Собівартість продукції - кримінологічно-значущий показник діяльності підприємства.

Аналізуючи збільшення або зменшення прибутку (порівняно з планом або минулим роком), оперативний працівник повинен бачити калькуляцію собівартості і в разі необхідності використовувати документальне підтвердження відповідних витрат. Потрібно на підставі первинних документів ретельно проаналізувати записи по рахунку «Виробництво».

При розгляді статті балансу «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» необхідно мати на увазі, що величина дебіторської заборгованості може вказувати на безтоварні операції. У зв'язку з цим необхідно проаналі­зувати стан виконання договірних зобов'язань підприємства, особливу увагу приділяючи наявності рекламацій щодо підприсмства-постачальника, причинам утворення дебіторської заборгованості та заходам, вжитим адміністрацією підприємства для ліквідації цієї заборгованості.

Аналіз статті балансу «Нестачі та втрати матеріальних цінностей» допомагає визначити, як на підприємстві здійснюється контроль за збереженням майна, які вживаються заходи щодо боротьби з безгосподарністю. Знаючи послідовність облікового процесу, оперативний працівник може вийти на конкретну матеріально відповідальну особу, в якої утворилась нестача. Оскільки майже кожній статті ба­лансу відповідає певний рахунок синтетичного обліку, не­обхідно проаналізувати записи по рахунку «Нестачі, втрати від псування цінностей» (код 947). Враховуючи те, що основою записів на рахунках є документ, необхідно затребувати від бухгалтера надання акту інвентаризації, в якому зазначено потрібну матеріально відповідальну особу, суму нестачі матеріальних цінностей тощо.

Аналізуючи рахунок «Відшкодування матеріальної шкоди і відповідний рахунок» (код 375), можна встановити, проти кого і в якій сумі учинений цивільний позов.

При виявленні і розслідуванні корисливих злочинів ве­лике значення має повнота збору доказів. У зв'язку з цим необхідно зауважити, що, крім документів, балансу, звітності, доказову силу, безперечно, мають і бухгалтерські рахунки. По-перше, за їх допомогою групуються однорідні господарські операції, відображені в документах, по-друге, при вивченні записів на рахунках синтетичного обліку і в інших регістрах можна встановити, хто з обліковців зробив і перевірив запис, хто прийняв до обліку підроблені документи. Таким чином, аналіз записів на рахунках і самі рахунки мають велике значення для виявлення як корисливих злочинів, так і кола причетних до них осіб.