Використання облікових документів при виявленні та розслідуванні розкрадань грошових коштів, які вчинені обліково-бухгалтерськими працівниками

Для здійснення виробничої діяльності кожне підприємство незалежно від форм власності повинно мати в необхідних розмірах матеріальні записи та грошові кошти, які обслуговують процес виробництва, повністю використовуються в одному виробничому циклі і відновлюються з виручки від реалізації продукції (послуг) після кожного вироб­ничого циклу.

Грошові кошти в національній та іноземній валютах підприємств, організацій, установ можуть знаходитися у вигляді готівки в касі, зберігатися в установах банків, у підзвітних осіб, а також використовуватися у виді акредитивів, чеків тощо.

На кожному підприємстві для забезпечення належного використання і контролю за рухом грошової маси організується їх облік.

Основними завданнями обліку грошових коштів є:

· забезпечення їх зберігання і правильного використовування;

· суворе додержання встановлених правил касових та банківських операцій;

· правильне оформлення руху грошових коштів у доку­ментах і регістрах бухгалтерського обліку.

Спеціальним Положенням встановлені основні прави­ла ведення касових операцій у народному господарстві України.

Усі операції по прийому та видачі грошей з каси виконує матеріально відповідальна особа - касир. При оформленні на роботу касир дає зобов'язання (відображене в договорі про майнову відповідальність), за яким бере на себе повну матеріальну відповідальність за прийняті грошові кошти та інші цінності в касі. Якщо через необережність, недбалість касира підприємству будуть заподіяні збитки, касир зобов'язаний їх відшкодувати.

Касиру забороняється передавати виконання своїх функцій іншим. особам. У разі раптового припинення касиром роботи (хвороба та ін.) усі цінності каси передаються за актом іншій особі. Забороняється виконувати обов'язки касира робітникам бухгалтерії, які користуються правом підпису касових документів.

Каса - самостійний структурний підрозділ підприємства, призначений для зберігання грошових коштів і проведення розрахунків готівкою.

Адміністрація підприємства зобов'язана створювати необхідні умови для забезпечення збереження грошових кош­тів у касі. Приміщення каси повинно бути ізольовано, двері в період здійснення операцій з готівкою зачинені зсередини. Доступ у приміщення каси стороннім особам забороняється. Усі цінності в касі повинні зберігатися в спеціальних вогнетривких шафах. Після закінчення робочого дня касир замикає шафи і опечатує їх своєю сургучною печаткою.

Підприємство може мати в своїй касі мінімальні суми готівки на задоволення невідкладних господарських по­треб. Ліміт залишку коштів у касі встановлюється Національним банком. Перевищення ліміту можливе лише в дні видачі заробітної плати протягом трьох робочих днів (для колгоспів - п'яти днів). Суми грошових коштів, не використані за ці дні, підлягають здачі на розрахунковий рахунок у банк. Здача грошової готівки в банк оформляється відповідною заявою. На прийняту за цим документом суму гро­шей установа банку видає квитанцію, яка є підставою для списання грошей по касі. Зберігання в касі цінностей, які не належать даному підприємству, забороняється.

Основними джерелами поновлення готівки в касі є надходження з розрахункового рахунку в банку, виручка від реалізації продукції чи послуг, надходження невикористаних залишків підзвітних сум тощо.

Для одержання грошових коштів з розрахункового ра­хунку установи банку на підставі спеціальних заяв видають підприємствам чекові книжки. У цих книжках усі чеки по­винні бути пронумеровані, на кожному з них проставлені найменування установи банку, номер розрахункового ра­хунку, найменування володаря чека. При виписуванні чека на звороті вказується призначення суми (заробітна плата, відрядження, господарські потреби тощо). Виправлення будь-яких помилок у чеках не допускається. Усі реквізити в чеку заповнюються безпосередньо на підприємстві. Не дозволяється видавати касиру оформлені, підписані и скріплені печаткою чисті бланки чеків для подальшого їх заповнення в установі банку. Суми грошових коштів у " чеку обов'язково пишуть прописом і з великої літери. Чек виписується, як правило, на касира, видавати чек на пред'явника забороняється.

Надходження грошових коштів готівкою в касу оформлюється прибутковим касовим ордером. У ньому вказується, від кого надійшли гроші, на які цілі або за що вони вносяться, сума і дата. Прибутковий касовий ордер заповнюється у бухгалтерії, потім передається в касу для оформлення прийняття грошей. Після прийому грошей в касу платнику видається квитанція за підписом головного бухгалтера і касира. Квитанція підтверджує, що гроші дійсно внесені в касу підприємства.

Видача готівки з каси оформлюється видатковим касо­вим ордером. У ньому зазначається, кому, на які цілі або за що видані гроші, сума і дата. Видатковий касовий ордер виписує бухгалтерія, як правило, на підставі заяви одержувача. Дозвіл на видачу грошей дає керівник підприємства, про що робиться надпис на заяві. Видачу грошей за орде­ром касир підтверджує своїм підписом. Особа, що одержа­ла відповідну суму, повинна розписатися в ордері. Гроші за видатковим ордером видаються тільки в день його складання.

При видачі грошей готівкою за видатковим касовим ор­дером касир ретельно перевіряє правильність його оформлення, наявність підписів керівника підприємства та голов­ного бухгалтера. Від одержувача грошей касир вимагає пред'явлення паспорта або іншого документа, що засвідчує особу, і записує у видатковий касовий ордер найменування, номер документа, коли і ким він виданий. У випадках, коли гроші видаються за дорученням, бухгалтерія у видатковому ордері зазначає прізвище, ім'я та по батькові особи, якій довірено одержання грошей. Доручення касир прикріпляє до видаткового касового ордера.

Касові документи заповнюються чорнилом або пастою чітко, ясно. Ніяких помарок, підчисток, виправлень у цих документах не допускається. Прибуткові і видаткові ордери протягом року бухгалтерія нумерує окремо, у порядковій послідовності, усі вони реєструються в.бухгалтерії спеціальному журналі реєстрації прибуткових та видаткових ка­сових ордерів. Журнали, як правило, заводять окремо за видами ордерів, але при невеликому обсязі касових операцій ордери можуть реєструватися в одному журналі у розділах, відведених для прибуткових та видаткових касових ордерів.

Прибуткові та видаткові касові ордери негайно після одержання або видачі по них грошей підписуються касиром, а додані до них документа гасяться штампом або надписом «Оплачено», із зазначенням дати, числа, місяця, року.

Виплата заробітної плати здійснюється касиром за роз-рахунково-платіжними відомостями. При цьому видаткові касові ордери на кожного одержувача грошей не складаються. Видатковий касовий ордер виписується на фактично виплачену за відомістю загальну суму заробітної плати. Проти прізвищ осіб, які не одержали гроші, касир простав­ляв штамп або робить надпис «депоновано». На платіжній відомості виводиться сума фактично виданої заробітної плати, а також сума заробітної плати, яка не одержана і підлягає депонуванню.

Облік руху грошових коштів підприємства здійснюється в касовій книзі. Бона має типову форму, в ній щоденно реєструються всі операції по надходженню та видачі гро­шей. По кожній операції касир записує номер касового до­кумента, від кого одержані або кому видані гроші, в якій сумі. Щоденно у кінці робочого дня касир підбиває підсумки прибуткових і видаткових операцій за день, визначає залишок грошей по касі на наступний день.

Записи в касовій книзі ведуться у двох примірниках (через копіювальний папір). Після виведення результатів за день касир надсилає другий примірник у бухгалтерію як звіт про касові операції. До нього додаються всі документи, які надійшли в касу за день.

У строки, встановлені керівником підприємства (але не рідше одного разу на квартал), на кожному підприємстві проводиться раптова ревізія каси з повним поаркушним перерахунком усіх грошей і перевіркою інших цінностей, що є в касі. Для проведення ревізії каси, наказом керівника підприємства, призначається комісія, яка за результатами ревізії складає акт. У разі виявлення ревізією у касі недо­стачі або лишків цінностей, в акті вказується сума недостачі або лишку та обставини їх виникнення.

В акціонерних, кооперативних, громадських та інших підприємствах, в яких проведення ревізії каси передбачено їх статутами, ревізія проводиться ревізійними комісіями.

Відповідальність за додержання касової дисципліни покладається на керівників підприємств, головних бухгалтерів, керівників фінансових служб та касирів.

Облік руху грошових коштів по касі здійснюється на активному рахунку № 30 «Каса». По дебету цього рахунка відображається надходження грошей у касу. В залежності від каналів надходження грошових коштів кореспондуючими рахунками можуть бути: 31 - «Рахунки в банках», 37 - «Розрахунки з різними дебіторами» та інші. Прикла­дом можуть бути такі господарські операції:

а) надійшли гроші в касу з поточного рахунку в банку:

Дебет 301 «Каса в національній валюті»

Кредит 311 «Поточні рахунки в національній валюті»,

б) оприбутковані гроші, які надійшли від підзвітних осіб:

Дебет 301 «Каса в національній валюті»

Кредит 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

По кредиту рахунку № 30 «Каса» відображається видача грошей готівкою. У залежності від цілей, на які були витрачені гроші з каси, кореспондуючими рахунками є «Розрахунки з оплати праці», «Розрахунки з підзвітними особами», «Загальногосподарські витрати» та інші. Як при­клад наведемо такі господарські операції:

а) виплачена заробітна плата робітникам і службовцям:

Дебет 66 «Розрахунки з оплати праці»

Кредит 30 «Каса»

б) видані гроші підзвітним особам:

Дебет 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Кредит 30 «Каса»

в) при ревізії виявлена нестача грошових коштів і вона
стягується з касира на підставі акта ревізії:

Дебет 947 «Нестачі та витрати від псування цін­ностей»

Кредит 30 «Каса»

Дебет 30 «Каса»

Кредит 375«Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

Регістрами бухгалтерського обліку, в яких відображаються касові операції при журнально-ордерній формі обліку, є журнал-ордер № 1, який ведеться по кредиту рахунку «Каса», та відомість № 1-а, що використовується для відображення дебетових оборотів по рахунку «Каса». Підставою для відображення бухгалтерських записів у журналі-ордері № 1 та відомості № 1-а є перевірені звіти касира з доданими до них первинними документами.

Відповідно до чинного законодавства підприємства, незалежно від форм власності, зобов'язані зберігати свої грошові кошти на відкритих у банку рахунках – поточному (розрахунковому), валютному, особовому. Підприємство може мати в банку лише один розрахунковий рахунок.

Для відкриття розрахункового рахунку підприємством подаються у банк такі документи:

а) заява про відкриття рахунку;

б) документ про створення господарського об’єкта (підприємства, організації тощо);

в) копія статуту (положення), затвердженого засновником;

г) картки (у двох примірниках) із зразками підписів і відбитків печатки.

Вищенаведені документи зберігаються в банку в справі по юридичному оформленню рахунку.

Безготівкові розрахунки здійснюються за такими фор­мами розрахункових документів: платіжними дорученнями, платіжними вимогами-дорученнями, чеками, акредитивами, векселями, платіжними вимогами, інкасовими дору­ченнями (розпорядженнями). Платіжні вимоги та інкасові доручення використовуються у випадках, передбачених чинним законодавством та нормативними актами Національного банку України.

Розрахункові документи, які подаються клієнтами в банк у паперовій формі, мають відповідати певним вимогам стандартів та вміщувати такі реквізити: назву доку­мента, номер документа та дату його виписки, назви та коди платника и одержувача коштів, назви та МФО (коди) банків платника и одержувача, місцезнаходження, суми платежів цифрами та літерами, призначення платежу, на першому примірнику - відбиток печатки та підписи плат­ника (або) одержувача коштів, суму податку на додану вартість.

У разі, якщо хоча б один із зазначених реквізитів не заповнений або заповнений з порушенням вимог, що встановлені Інструкцією про безготівкові розрахунки в господарському обороті України, затвердженою постановок) Правління Національного банку України від 2 серпня 1996 р. № 204, то банк такий документ не приймає. В цьому випадку, банк у день отримання документа повинен зробити на його зворотному боці напис про причини повернення до­кумента без виконання з посиланням на нормативно-правовий акт Національного банку України.

Основними напрямками використання грошей з розрахунку, відкритого в банку, є платежі постачальника за сировину, матеріали, готову продукцію, внески до бюджету, погашення заборгованості за позиками тощо.

Для контролю за рухом грошових коштів на рахунках у банку, а також для відображення цих операцій в обліку підприємств (незалежно від форм власності) установи бан­ку періодично надсилають підприємствам виписки з розра­хункового та інших рахунків із зазначенням усіх сум надходжень та платежів. У тих випадках, коли запис проведе­ний не за наказом підприємства, до виписки додаються всі виправдувальні документи. Виписки з рахунків - це другий примірник відповідного особистого рахунку підприємства, що ведеться в установах банку.

Облік руху грошових коштів у бухгалтера підприємст­ва ведеться на рахунку № 31 «Розрахунки в банках». По дебету відображається надходження коштів на розрахунко­вий рахунок у банку. В залежності від джерел надходження грошей кореспондуючими рахунками можуть бути рахунок «Каса», рахунки обліку розрахунків, рахунки обліку позик банку тощо, наприклад:

а) надійшли грошові кошти від інших дебіторів:

Дебет 31 «Розрахунки в банках»

Кредит 37 «Розрахунки з різними дебіторами»;

б) на розрахунковий рахунок надійшла короткострокова
позика банку:

Дебет 31 «Розрахунки в банках»

Кредит 60 «Короткострокові позики».

По кредиту рахунку 31 відображаються суми, які одер­жані підприємством від банку і перераховуються на інші рахунки або іншим організаціям. Залежно від використання грошових коштів кореспондуючими рахунками можуть бу­ти рахунки обліку позик у банку, рахунок «Каса», рахунки розрахунків тощо, наприклад:

а) перерахована заборгованість постачальникам:

Дебет 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками»

Кредит 31 «Рахунки в банках»,

б) погашена короткострокова позика банку:

Дебет 60 «Короткострокові позики»

Кредит 31 «Розрахунки в банках»;

в) перерахована заборгованість фінансовим органам за
платежами в бюджет:

Дебет 65 «Розрахунки за страхуванням»

Кредит 31 «Розрахунки в банках».

Підставою для записів по бухгалтерському рахунку 31 є виписка установи банку з доданими до неї відповідними документами. У виписці проставляється номер кореспондуючого рахунку, текст подається закодовано.

Одержавши виписку, бухгалтерія підприємства ретельно перевіряє записи на підставі документів, за якими здійснено ті чи інші платежі. Після розшифровки та перевірки виписок суми розносяться на відповідні рахунки. У випадку виявлення помилок, допущених банком, бухгалтерія підприємства повинна терміново сповістити про це установу банку, в якій ведеться розрахунковий рахунок.

Регістрами обліку, що відображають операції по розрахунковому рахунку при журнально-ордерній формі обліку, є журнал-ордер № 2 та відомість № 2-я. Журнал-ордер відображує кредитові обороти по рахунку 31, відомість - де­бетові обороти по цьому рахунку. Підставою для бухгалтерських записів у журналі-ордері № 2 та відомості № 2-а є виписки банку з доданими виправдувальними документами.

Валютні рахунки відкриваються в банку для зберігання коштів підприємства в іноземній валюті. Для обліку цих коштів призначений рахунок 312 «Поточні рахунки в іно­земній валюті». Облік операцій на цьому рахунку ведеться на підставі виписок банку (аналогічно обліку за розрахунковим рахунком). Курсові різниці відносять на рахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці» Документальне оформлення операцій у валюті виконують за рахунок тих самих розрахункових документів.

Крім поточних рахунків у національній та іноземній ва­лютах, підприємства можуть відкрити у банку и особові рахунки по коштах на капітальні вкладення та інші розрахунки для коштів по акредитивах тощо. Облік операцій на цих рахунках ведеться у такому ж порядку, що и облік за розрахунковими рахунками.

Розрахунки за товарно-матеріальні цінності, надані послуги і виконані роботи можуть проводитися шляхом безготівкових розрахунків. Форми розрахунків (акцепт, платіжне доручення, акредитив тощо) обов'язково зазначаються у відповідних договорах між постачальником і покупцем (платником).

Основною формою безготівкових розрахунків між підприємствами поки що залишається акцептна форма, за якою банк оплачує платіжну вимогу, що її виписав постачальник, тільки після згоди (акцепту) покупця. Платіжні. вимоги приймаються банком для оплати протягом тридцяти днів із дня відвантаження матеріальних цінностей.

Акцептна форма дає можливість підприємствам-покупцям здійснювати контроль за виконанням постачальниками умов договору, обсягів, якості та терм і ну поставок або виконання робіт, за додержанням встановлених цін. За такою формою розрахунків для одержання грошових коштів від покупців, постачальник надсилає в банк необхідну кількість примірників платіжних вимог, одночасно товарно-транспортні та інші документи надсилає безпосередньо підприємству-покупцеві.

Платіжне доручення як розрахунковий документ - це письмове доручення платника банкові про перерахування певної суми з його рахунку на рахунок постачальника. Роз­рахунки платіжними дорученнями є простою формою роз­рахунків, яку застосовують переважно при одноміських розрахунках. За допомогою платіжних доручень можна оплачувати як одержані товари та надані послуги, так і ті, що будуть одержані и надані пізніше, за винятком товарів та послуг іногородніх постачальників.

Платіжні доручення виписують на відповідному бланку з обов'язковим зазначенням призначення платежу. Ці розрахункові документи можуть подаватися в банк як покуп­цем, так і постачальником. У разі попередньої оплати това­рів чи послуг банк приймає платіжні доручення тільки від платника.

При іногородніх розрахунках за матеріальні цінності, виконані роботи та надані послуги застосовується такий розрахунковий документ, як акредитив. Розрахунки проводяться через банк, що обслуговує постачальника. Акреди­тив - це доручення банку покупця іногородньому банкові постачальника оплатити його рахунок на умовах, передбачених в акредитивній заяві покупця. Кожний акредитив призначається для розрахунків лише з одним постачальни­ком і не підлягає ніякому переадресуванню.

В акредитиві визначається сума не нижча за встановлений банком ліміт. Термін дії акредитива в банку поста­чальника встановлює покупець у межах до 15 календарних. днів.

Акредитивна форма розрахунків гарантує постачальнику негайну оплату відвантажених товарів, виконаних робіт та наданих послуг.

Розрахунки на підставі розрахункових чеків полягають у тому, що власник рахунку дає розпорядження банку про перерахування з його рахунку певної суми. Чек - виготовлений банком розрахунковий документ, який зброшуровано в книжку. Всі чеки в цій книжці мають корінці і надруковані відповідні номери (однакові в чеку і в ко­рінці).

Розрахункові чеки видаються підприємству тією банківською установок), в якій знаходиться його розрахунковий рахунок. На кожному розрахунковому чеку, крім обов'язкових реквізитів, відбито слово «розрахунковий», щоб його не можна було використати як грошовий чек.

Розрахунки між підприємствами здійснюються за допомогою лімітованих розрахункових чеків. У лімітованій чековій книжці визначена гранична сума ліміту, на яку можуть бути виписані чеки. Вичерпавши ліміт, підприємства при наявності невикористаних чеків можуть поновити суму і встановити другий ліміт.

Поширеним видом чекових розрахунків є розрахунки нелімітованими розрахунковими чеками. Книжки нелімітованих чеків видаються підприємством для проведення роз­рахунків за матеріальні цінності та послуги, прийняті за приймально-здавальними актами, а також для розрахунків із транспортними організаціями.

Іноді підприємству потрібно оплатите такі витрати, які не можуть бути проведені шляхом безготівкових розрахун­ків. У таких випадках працівникам підприємства (підзвітним особам) видається під звіт аванс. Робітники і службовці підприємства, які одержали аванс під звіт, вважаються підзвітними особами. Гроші під звіт можуть бути видані на витрати, пов'язані з відрядженням, на придбання різних матеріальних цінностей, поштові, телеграфні послуги тощо.

Особи, які не працюють на даному підприємстві, гроші під звіт одержувати не можуть. Список осіб, що мають право одержувати підзвітні суми, установлюється адміністрацією підприємства і затверджується його керівником.

Підзвітній особі видають аванс у сумі, необхідній для виконання господарських операцій, але тільки у випадках, коли вона не має заборгованості за раніше видані суми. Аванс видається на підставі заяви підзвітної особи за видатковим касовим ордером, підписаним керівником підприєм­ства і головним (старшим) бухгалтером.

Підзвітні суми можуть витрачатися тільки: на цілі, які передбачені при видачі авансу.

Після виконання завдання підприємства підзвітна особа протягом трьох днів зобов'язана подати в бухгалтерію авансовий звіт про використання виданих їй сум. До аван­сового звіту додаються документа (рахунки, квитанції, проїзні документи, чеки тощо), які підтверджують прове­дені видатки, зокрема придбання матеріальних цінностей. В останньому випадку на документах обов'язково повинні бути підписи осіб, які отримали матеріальні цінності на свою відповідальність. У бухгалтерії авансові звіти перевіряються арифметично і з точки зору обґрунтованості витрат. Після перевірки авансовий звіт затверджує керівник підприємства і бухгалтерія остаточно розраховується з підзвітною особою.

У випадках, коли сума авансу перевищує суму витрат, прийняту за звітом, різниця підлягає поверненню до каси, і навпаки, якщо сума авансу менша від суми витрат, зазначеної у звіті, і підзвітна особа використала власні гроші, перевитрачені кошти їй відшкодовуються.

За правильне оформлення видачі авансу та перевірку авансового звіту відповідальність несе головний бухгалтер. Він здійснює контроль за своєчасним поданням авансових звітів та поверненням підзвітними особами невикористаної частини авансу. Непогашена заборгованість за підзвітними
сумами може бути утримана із заробітної плати.

Однією з основних операцій з підзвітними сумами є оплата витрат на відрядження. Порядок оплати цих ви­трат установлюється і регулюється Постановок) Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23 квітня 1999р. №633.

Операції з підзвітними сумами підприємства відображають у бухгалтерському обліку на субрахунку 372 «Роз­рахунки з підзвітними особами». По дебету рахунку записуються суми, видані під звіт, по кредиту - витрачені суми авансу і повернені залишки підзвітних сум.

Наведемо приклади бухгалтерських записів, що відображають операції з підзвітними сумами:

а) видано аванс підзвітній особі на витрати по відрядженню:

Дебет 372 «Розрахунки з підзвітними особами»

Кредит 30 «Каса»;

б) повернуто до каси невикористаний зал и шок авансу:

Дебет 30 «Каса»

Кредит 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Розрахунки з підзвітними особами у регістрах журнально-ордерної форм и обліку відображаються в журналі-ордері № 7. У цьому журналі ведеться аналітичний і синтетичний облік по субрахунку 372, або з підзвітними особами відображаються всі операції по кожній підзвітній особі: видача авансу, використання підзвітних сум відповідно до авансового звіту, повернення невикористаного залишку авансу або відшкодування сум перевитрат.

Використання облікових документів та записів у регіст­рах бухгалтерського обліку при виявленні та розслідуванні розкрадань готівкових грошових коштів, що вчиняються обліково-бухгалтерськими працівниками, має декілька особливостей. По-перше, скоєння таких корисливих злочинів обмежене вузьким колом осіб (працівники бухгалтерії, касири, а також матеріально відповідальні особи). По-друге, коло документів, які використовуються для документування цих злочинів, уніфіковане і не залежить від галузевої належності підприємства чи його форм и власності. I по-третє, вчинення розкрадань готівкових грошей працівника­ми бухгалтерського апарату в багатьох випадках передбачає змову між бухгалтером і касиром, а також ретельне маскування ними своїх протиправних дій. Останнє вимагає від оперативних працівників та слідчих знань щодо механізму злочинних дій по підробленню документів або облікових регістрів.

Розглянемо методику документування найпоширеніших способів розкрадання готівки з каси.