Використання облікових документів при виявленні та розслідуванні корисливих зловживань на промислових підприємствах

Для здійснення виробничої діяльності кожне підприємство незалежно від форм власності повинно мати відповідні господарські ресурси, до складу яких входять необоротні активи (основні засоби тощо), запаси, грошові кошти. Основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Основні засоби беруть участь у процесі виробництва протягом багатьох циклів, зберігаючи при цьому свою натуральну форму, і поступово, частиками, в міру зношування переносять свою вартість на вироблювану продукцію.

Відповідно до стандарту бухгалтерського обліку запа­сами є активи, які утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності та споживання під час ви­робництва продукції, виконання робіт і послуг, управління підприємством, а також які перебувають у процесі вироб­ництва з метою подальшого продажу продукту виробництва. Запаси та грошові кошти повністю споживаються в кожно­му виробничому циклі, цілком переносять свою вартість на створену продукцію і для продовження виробництва відтворюються після кожного виробничого циклу. Вони використовуються у сфері обігу і забезпечують безперервність кругообігу засобів підприємств.

Виробництво готової продукції є важливим завданням промислового підприємства. Саме завдяки виробничій діяльності забезпечується задоволення потреб населення в тих чи інших товарах.

Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні» основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надано права володіння, розпорядження основними засобами та використання їх. Здійснення цих прав неможливе без своєчасного и правильного обліку всіх господарських операцій підприємства.

Головними завданнями бухгалтерського обліку основних засобів с:

· контроль за збереженням і наявністю основних засо­бів за місцем їх використання;

· контроль за своєчасним і правильним документальним оформленням їх руху і відображенням в обліку;

· контроль за правильним нарахуванням частки вартості основних засобів (амортизації) у зв'язку з їх використанням та зносом для включення у витрати виробництва та інші.

У процесі експлуатації основні засоби зношуються, від чого їх первинна вартість зменшується. Грошове вираження втрати об'єктами своїх фізичних і техніко-економічних якостей називається зношенням основних засобів.

Первинна вартість за відрахуванням зносу становить остаточну вартість основних засобів.

У разі переоцінки основних засобів обчислюється відновна вартість об'єкта (вартість відтворення об'єкта на день переоцінки).

Облік основних засобів здійснюється централізовано в бухгалтерії підприємства за трупами, в розрізі кожного інвентарного об'єкта, місцезнаходження та джерел їх придбання. Для цього використовуються інвентарні картки типових форм (№ 03-6; 03-9). Кожна інвентарна картка підлягає реєстрації у спеціальному журналі (опису), в якому об'єкту присвоюється інвентарний номер, вказаний у приймальному акті, в інвентарній картці, а також на самому об'єкті. Таким чином, у бухгалтерії підприємства створюється картотека обліку основних засобів. За місцем викорис­тання основних засобів також ведеться картотека, в якій записуються часткові відомості про кожний об'єкт.

Обновлення основних засобів відбувається насамперед за рахунок введення в експлуатацію і придбання нових об'єктів, реконструкцій модернізації, а також у результаті безплатного надходження від інших підприємств.

При оформленні надходження обов'язково складається акт приймання-передачі основних засобів, в якому вказуються рік випуску об'єкта, дата введення в експлуатацію, первинна вартість, сума зношення та інші дані. До акта обов'язково додається технічна документація на даний об'єкт. Основні засоби, що надходять від інших підпри­ємств і постачальників, супроводжуються також товарно-транспортною накладною або довідкою-рахунком, до яких додається паспорт на об'єкт. Переміщення основних засобів на підприємстві оформлюється накладною.

Причинами вибуття основних засобів можуть бути: ліквідація об'єкта в разі зношення, лиха, безкоштовної пе­редачі іншому підприємству. Ліквідація об'єкта оформляється актом про ліквідацію основних засобів. Оскільки основні засоби зношуються повільно, потрібно забезпечити накопичення джерел, необхідних для їх ремонту, відновлення. Для цього до витрат виробництва включаються суми амортизаційних відрахувань, тобто створюється амортизаційний фонд. Розміри амортизаційних відрахувань визначаються в процентах до балансової вартості основних засо­бів. Відрахування здійснюються кожного місяця, що відображається у відомості амортизаційних відрахувань.

Безплатну передачу основних засобів оформлюють ак­том приймання-передачі, в якому вказують первинну вар­тість об'єкта, суму зношення.

Бухгалтерський облік надходження і вибуття основних засобів здійснюється із застосуванням таких синтетичних рахунків та субрахунків:

а) рахунок 10 «Основні засоби» (в межах субрахунків 101-109) - активний, дебетовий залишок відображає пер­винну вартість основних засобів, які перебувають у розпорядженні підприємства; обіг по дебету становить первинну вартість основних засобів, що надійшли у звітний період; обіг по кредиту - первинну вартість основних засобів, які вибули з підприємства. Основні засоби підприємства відображаються у бухгалтерському обліку і звітності за фактичними затратами на їх придбання, спорудження, виготовлення, що становлять їх первинну вартість. Зміна первинної вартості основних засобів допускається лише у разі добудови, дообладнання, реконструкції та часткової ліквідації відповідних об'єктів;

б) рахунок 13 «Знос необоротних активів» субрахунок 131 «Знос основних засобів» призначено для накопичення та узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів, які підлягають амортизації. За кредитом цього рахунку відображається нарахування амортизації, за дебе­том - зменшення суми зносу;

в) рахунок 15 «Капітальні інвестиції» призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. За дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом - їх зменшення (введення, прийняття в експлуатацію, створення тощо).

Основні засоби, прийняті в оренду, обліковуються окремо від власних на забалансовому рахунку 01 «Орендовані основні засоби». Регістром аналітичного обліку при цьому є копія інвентарної картки, яка додасться до акта приймання-передачі. Основні засоби в орендодавця обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби» і відображаються в аналітичному обліку.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по руху основних засобів покажемо на прикладах.

Зараховано об'єкти до складу основних засобів вартістю 150 000 грн.

Д^т 10 «Основні засоби»

К^т 15 «Капітальні інвестиції

Підшефній школі безоплатно передані основні засоби, залишкова вартість яких складає 100000 грн., знос становить 2 500 грн.

Д^т 976 «Списання необоротних активів»

К^т 10 «Основні засоби»

Д^т 131 «Знос основних засобів»

К^т 10 «Основні засоби»

У сучасних умовах важливе значення має контроль за наявністю та використанням матеріальних ресурсів, що обумовлено зростанням їх вартості и дефіцитності сировини, пального, енергії. Контроль є постійно діючим чинником, який певною мірою визначає зростання виробництва.

Об'єктом обліку запасів є предмета праці, призначені для виробничо-господарського споживання. Предмети праці у промисловості виступають як продукт уречевленої (минулої) праці, що споживається протягом одного виробничого циклу.

Основні завдання бухгалтерського обліку предметів праці полягають у здійсненні контролю за:

· рухом та зберіганням сировини і матеріалів у процесі господарської діяльності;

· своєчасним і правильним документуванням операцій по руху сировини і матеріалів;

· додержанням ліміту видачі і норм витрачання матері­алів у процесі виробництва;

· виявленням відхилень від норм витрат сировини і матеріалів у процесі виробництва продукції.

Важливе значення для обліку матеріалів має правильна їх оцінка, яка ведеться за оптовими та договірними цінами, плановій та фактичній собівартості.

Договірна ціна встановлюється за погодженням сторін при укладанні договорів-постачання, а також використовується при розрахунках.

Виходячи з оптової чи договірної ціни, витрат на транспортування, навантажувально-розвантажувальні роботи, залізничних тарифів визначається фактична собівартість, але обчислення її можливе лише після закінчення звітного періоду, коли бухгалтерія отримає документально підтвердження складових частин цієї вартості.

Рух матеріальних цінностей на складі оформлюється різноманітними документами, які відображають певні господарські операції.

При надходженні матеріальних цінностей від постачальників, підзвітних осіб чи з переробки, у разі повної відповідності кількості і якості вантажу даним документів постачальника, матеріально відповідальна особа виписує прибутковий ордер. У випадках централізованого постачання постачальник виписує товарно-транспортну накладну. При оформленні матеріальних цінностей, які надійшли без платіжних документів, або у випадках розбіжностей між фактичною наявністю матеріальних цінностей і даними супроводжувальних товарних документів спеціально створена комісія складає акт про приймання матеріалів у двох примірниках. Перший направляється до бухгалтерії як підстава для бухгалтерських записів на рахунках і підрахунку суми недостачі або лишків; другий - надходить до відділу постачання для направлення постачальнику претензійного листа (у випадку недостачі) або повідомлення постачальника про необхідність пред'явлення ним платіжної вимоги на залишки.

Переміщення матеріальних цінностей зі складу на склад оформлюється накладною на внутрішнє переміщення.

При видачі товарно-матеріальних цінностей зі складу застосовуються такі документи:

· лімітно-забірна картка (ф. № М-8, М-9), яка складається планово-виробничим відділом або відділом постачання на кожний вид матеріальних цінностей з урахуванням норм витрат у виробництві;

· вимога (ф. № М-10, М-Юа) - виписується начальни­ками цехів, дільниць або майстрами в разі перевитрати або заміни матеріалів;

· накладна (ф. № М-14, М-15) - виписується, коли матеріальні цінності відпускаються на сторону, тобто за межі підприємства.

На практиці бувають ситуації, коли матеріали надходять на склад через підзвітних осіб. У таких випадках на матеріали складається прибутковий ордер, а на рахунках, які додаються до авансового звіту завідуючим складом, проставляється позначка «оплачено» з посиланням на но­мер прибуткового ордера.

При отриманні матеріальних цінностей зі складу постачальника уповноваженій особі видається наряд і доручення на їх доставку.

У випадках, коли підприємство отримує від постачальника неоплачені товарно-матеріальні цінності, витрачання яких заборонено до здійснення оплати, ці матеріали приймаються на відповідальне зберігання (рахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»).

Порядок і строки приймання матеріалів за кількістю і якістю встановлюються інструкціями, розробленими і затвердженими Державним арбітражем України. Оприбутковуються матеріали, як правило, протягом доби, навіть в то­му випадку, коли вони ще не оплачені.

Надходження матеріальних цінностей від постачальників здійснюється відповідно до договорів-постачання, які укладаються підприємствами і супроводжуються рахунками-фактурами, товарно-транспортними накладними, рахунками-платіжними вимогами, що підтверджують кількість вантажу, а також порядок оплати.

Первинні документи постачальника надходять насамперед до фінансового відділу, де вони перевіряються і реєструються в журналі реєстрації документів постачальника (ф. № М-15). Після цього документи передаються у відділ матеріально-технічного постачання. 3 метою запобігання порушенням строків постачання і правил приймання мате­ріалів, для своєчасного розшуку вантажів, що надійшли, і виявлення зловживань під час приймання матеріалів, працівники відділу здійснюють щоденний контроль за надходженням матеріалів шляхом ведення журналу обліку ван­тажів (ф. № М-1).

Особлива увага з боку бухгалтера підприємства повин­на приділятися організації складського обліку матеріалів, який здійснюється за видом, сортом, розміром, у кількісному (натуральному) і грошовому виразі на картках аналітичного (складського) обліку (ф. № М-17). Картки відкриває бухгалтерія, реєструє їх у реєстрі і під розписку в ньому видає матеріально відповідальній особі. Матеріально відповідальна особа заповнює картки на підставі первинних документів. Після закінчення місяця завідуючий складом складає матеріальний звіт (відомість обліку залишків мате­ріалів на складі ф. № М-20), в який переносить дані про залишки товарно-матеріальних цінностей у натуральному виразі, які містяться в аналітичних картках.

Для бухгалтерського обліку запасів планом рахунків передбачені такі рахунки: 20 - «Виробничі запаси», 21 -«Тварини на вирощуванні та відгодівлі», 25 - «Напівфабрикати», 26 - «Готова продукція» тощо з відповідними субрахунками. Так, рахунок 20 має субрахунки 201 - «Сировина і матеріали», 203 - «Паливо», 205 - «Будівельні матеріали», 207 - «Запасні частини» та інші. Ці рахунки активні і тому мають загальну характеристику. Дебетове сальдо відображає фактичну вартість залишку матеріальних цінностей на підприємстві, оборот по дебету - фактичну вартість матері­альних цінностей, що надійшли до підприємства; оборот по кредиту - фактичну вартість матеріальних цінностей, витрачених на виробничі и господарські потреби.

Облік розрахунків з постачальниками ведеться на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками». За кредитом рахунку відображається заборгованість за одержані від постачальників матеріальні цінності, роботи та. послуги, з дебетом - її погашення, списання. Кредитове сальдо по рахунку відображає заборгованість підприємства перед постачальниками і підрядчиками; оборот по дебету - суму оплати за звітний період; оборот по кредиту - суму акцептованих платіжних документів і невідфактурованих поставок. Для обліку розрахунків з постачальниками застосовують журнал-ордер, в якому відображають незакінчені розрахунки по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками».

Виявлені при інвентаризації розходження між даними бухгалтерського обліку і фактичними залишками підлягають регулюванню.

Лишки матеріальних цінностей оприбутковуються у дебет рахунків: 20 - «Виробничі запаси», 22 - «Малоцінні та швидкозношуючі предмети», 28 - «Товари» та кредит рахунку 719 - «Інші доходи від операційної діяльності». Недостачі цінностей списуються незалежно від причин їх створення на рахунок 94 «Інші операційні витрати», субрахунок 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей» з відрахуванням суми матеріальних цінностей (дебет рахун­ку 947, кредит рахунків 201, 203, 205, 207). Частина нестач (у межах норм природного убутку) може бути списана на витрати виробництва в дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», в кредит рахунку 947. Нестачі понад норми природного убутку відносяться на матеріально відповідальну особу (дебет рахунку 375 «Розрахунки по відшкодуванню матеріальної шкоди», кредит рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»).

Практика діяльності контролюючих органів, а також органів внутрішніх справ по попередженню і викриттю корисливих зловживань на промислових підприємствах свідчить про те, що часто об'єктом злочинних посягань стають основні засоби, сировина і матеріали, які знаходяться на підприємствах.

До найпоширеніших способів скоєння корисливих правопорушень належать:

· розкомплектування окремих інвентарних об'єктів, які знаходяться на складі або в експлуатації.

Дії оперативного співробітника щодо підтвердження або спростування відомостей про вчинення такого правопорушення полягають у вивченні и перевірці таких документів, як:

· акт приймання-передачі;

· товарно-транспортна накладна (залізнична або водна);

· технічна документація на об'єкт;

· паспорт технічного засобу (характеризує його комплектність);

· інвентарна картка;

· рахунок-платіжна вимога;

· відомість амортизаційних відрахувань.

Доцільно організувати и провести технічну експертизу за участю спеціаліста, відібрати пояснення від осіб, причетних до вчинення цього правопорушення.

За допомогою оперативно-пошукових методів відпрацьовується (встановлюється) місцезнаходження частин розкомплектованого об'єкта.

Розкрадання матеріальних цінностей шляхом передчасного списання їх з балансу.

Для документування цього способу здійснення розкрадань обов'язково аналізуються такі документа:

· акт приймання-передачі;

· товарно-транспортна накладна;

· інвентарна картка;

· рахунок-платіжна відомість;

· акт ліквідації основних засобів з описанням причин ліквідації;

· відомість амортизаційних нарахувань (перевіряється правильність застосування норм амортизаційних нарахувань);

· накладна на оприбуткування придатних матеріалів;

· накладні на здачу лому до організацій Вторчермет, Вторресурси;

· акт оцінки зношених основних засобів;

· заява особи про придбання інвентарного об'єкта;

· прибутковий касовий ордер про оплату в касу підприємства вартості придбаного об'єкта.

Від осіб, причетних до вчинення правопорушення, у тому числі у членів ліквідної та оціночної комісії, відбираються пояснення.

У кожному конкретному випадку оперативник співробітник повинен мати на увазі, що рішення про реалізацію особі зношеного об'єкта приймається не одноособове, а колегіальне (правлінням, трудовим колективом, адміністрацією разом із профспілковою організацією). У противно­му разі списання можна розглядати як ознаку отримання особою, що дає дозвіл на придбання майна, певної винагороди.

Розкрадання сировини, матеріалів шляхом неповного їх оприбуткування при надходженні від постачальників.

Ознакою вчинення правопорушення вказаним способом є встановлення оперативним співробітником в бухгалтерії підприємства або в юридичному відділі, відділі по претензійній роботі незадоволених рекламацій постачальником на «недовантаження» або «недовіз» матеріальних цінностей.

Підтвердження або спростування відомостей про розкрадання матеріальних цінностей таким способом передбачає використання таких документів:

· договір постачання;

· товарно-транспортна накладна (залізнична або водна);

· акт приймання матеріалів;

· комерційний акт (з додаванням пломби);

· рахунок-платіжна вимога;

· звіт про рух тари;

· виписки банку;

· записи по кредиту рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками»;

· навантажувально-розвантажувальні документи;

· договір про матеріальну відповідальність.

Крім того, необхідно організувати і провести інвентаризацію на складі сировини і матеріалів, при необхідності — комісійну прийомку і відвантаження товарно-матеріальних цінностей, відібрати пояснення від осіб, причетних до вчинення протиправних дій. За ініціативою органу внутрішніх справ при наявності підстав за відповідний період призначається ревізія, у тому числі ревізія розрахунків із постачальниками.

Потрібно також провести оперативно-розшукові заходи щодо документування збування матеріальних цінностей (починаючи з протиправного вивозу лишків з території підприємства, відпрацювання каналів реалізації тощо).

Утворення лишків матеріальних цінностей для подальшого їх розкрадання за рахунок списання сировини у виробництво не за фактом їх витрачання, а за нормами (коли фактичні витрати менші від нормативних).

Для документування цього способу скоєння зловживань аналізуються:

· товарно-транспортні накладні;

· лімітно-забірна картка;

· журнал начальника виробничого цеху;

· рапорт про виробництво продукції;

· вагова книга;

· реєстр відважувань;

· накладна на передачу готової продукції до складу.

Оперативний співробітник повинен організувати і про­ вести:

· інвентаризацію матеріальних цінностей на складі си­ровини;

· інвентаризацію у виробничому цеху;

· інвентаризацію на складі готової продукції;

· контрольний запуск сировини у виробництво.

Необхідно відібрати пояснення в осіб, причетних до здійснення протиправних операцій. При наявності підстав за ініціативою оперативного співробітника або слідчого (після порушення кримінальної справи) призначається ре­візія. Документування збування лишків сировини або готової продукції проводиться за допомогою оперативно-розшукових заходів.

При виявленні та розслідуванні розкрадань майна у ве­ликих та в особливо великих розмірах, способи вчинення яких пов'язані з використанням технологічних виробничих процесів, аналіз та дослідження документів промислового підприємства завжди повинні доповнюватися документами підприємств та організацій інших галузей народного господарства, які можуть мати певне відношення до підприєм­ства, в якому скоєно злочин.