Виды аудиторских мнений о достоверности бухгалтерской отчетности

Аудиторское заключение может содержать безусловно положительное аудиторское мнение и (или) быть модифицированным (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Виды аудиторских мнений. Безусловно положительное аудиторское мнение выражается, если аудиторская организация приходит к выводу, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица составлена в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь и дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Пример. По нашему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность ЧУП «Агроспектрум», сформированная в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь по бухгалтерскому учету и отчетности, достоверно во всех существенных аспектах отражает финансовое положение ЧУП «Агроспектрум» на 1 января 2010 г. и результаты его финансово-хозяйственной деятельности за 2009 г., при этом совершенные ЧУП «Агроспектрум» финансовые (хозяйственные) операции во всех существенных отношениях соответствуют законодательству. Аудиторское заключение модифицируется, если проведенным аудитом установлены факторы, а) не влияющие на аудиторское мнение или б) влияющие па аудиторское мнение. Факторы, не влияющие на безусловно положительное аудиторское мнение, все равно описываются в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица. Факторы, принадлежащие к данной группе, могут оказывать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица и раскрываться как непосредственно в ней, так и в пояснительной записке. К ситуациям подобного рода относится наличие: • значительного сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, для проверки результатов соблюдения требования по допущению непрерывности деятельности аудируемого лица заполняется соответствующая анкета; • существенной неопределенности, последствия которой зависят от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля аудируемого лица, но которая может повлиять на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Пример. Аудируемое лицо является ответчиком в суде по делу, окончательное решение по которому не предвидится до даты подписания аудиторского заключения. При большом количестве существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности факторов неопределенности целесообразно отказаться от выражения аудиторского мнения (вместо включения в аудиторское заключение поясняющего пункта). Однако в данной группе имеются и факторы, не оказывающие влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица. Пример. Обнаружено существенное несоответствие между проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетностью и прочей информацией в документе, содержащем данную отчетность. В обоих случаях аудиторской организации следует модифицировать аудиторское заключение посредством включения в него после пункта с выражением аудиторского мнения соответствующего поясняющего пункта: «Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы обращаем внимание на...» (далее указывается статья отчетности, пункт пояснительной записки и т.п. с подробным описанием ситуации, к которой привлекается внимание пользователей отчетности). Наличие факторов, влияющих на аудиторское мнение, способствует выражению условно положительного или отрицательного аудиторского мнения, а также отказу от его выражения. К таким факторам относятся: • существенное ограничение объема аудита; • разногласия с руководством аудируемого лица. Ограничение объема аудита бывает следствием обстоятельств (например, период аудита не совпадает с проведением ежегодной инвентаризации имущества), В таких случаях для получения достаточных доказательств аудиторской организации приходится прибегать к альтернативным процедурам. Если и они не помогают преодолеть рассматриваемое ограничение, то в аудиторское заключение должны быть включены описание ограничения и возможные корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые понадобились бы, если бы ограничения не существовало. Данное обстоятельство может привести к выражению условно положительного аудиторского мнения или к отказу от его выражения. Аудиторская организация может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость и порядок применения принятой учетной политики, адекватность раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, обоснованность используемых норм амортизации, правильность применяемой методики расчета издержек обращения на остаток товаров, правомерность использования налоговых льгот и т.д.). Если такие разногласия существенны для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудиторская организация должна выразить условно положительное или отрицательное аудиторское мнение. При определении существенности разногласий в качестве критерия выступает установленный ранее уровень существенности. Таким образом, условно положительное аудиторское мнение имеет место, если аудиторская организация приходит к выводу, что выражение безусловно положительного аудиторского мнения невозможно, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенны, чтобы выразить отрицательное аудиторское мнение или отказаться от его выражения. Отрицательное аудиторское мнение следует выражать, если влияние разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что выражения условно положительного аудиторского мнения недостаточно для раскрытия вводящего в заблуждение обстоятельства. Отказ от выражения аудиторского мнения целесообразен в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудиторская организация не может получить достаточные аудиторские доказательства и, следовательно, не в состоянии оценить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Если аудиторская организация выражает мнение, отличное от безусловно положительного, она должна его убедительно мотивировать и по возможности дать количественную оценку влияния выявленных отклонений на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Изложение такой информации в итоговой части аудиторского заключения предшествует пункту с выражением аудиторского мнения или с отказом от его выражения.

Отчет (аудиторское заключение) по специальному аудиторскому заданию

• Помимо проведения аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих услуг аудиторы могут выполнять специальные аудиторские задания, а именно, осуществлять аудит: • правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; • целевого использования кредитов и инвестиций; • финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта); • финансового состояния эмитента ценных бумаг; • формирования уставного фонда; происхождения денежных средств, вносимых учредителями (участниками) организации в ее уставный фонд; • достоверности налоговой декларации (расчета); • состава в стоимости предприятия как имущественного комплекса; • стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица; • иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц. Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. К обязательным специальным аудиторским заданиям, предусмотренным законодательством Республики Беларусь, относятся: • документальное подтверждение факта формирования уставного фонда коммерческой организации с иностранными инвестициями; • документальное подтверждение факта формирования уставного фонда юридического лица, являющегося резидентом свободной экономической зоны; • подтверждение в установленном порядке происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации при формировании ее уставного фонда в случаях, определенных законодательством; • подтверждение в установленном порядке налоговой декларации (расчета) о доходах иностранной организации, открывшей представительство и (или) осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство; • подтверждение в установленном порядке налоговой декларации (расчета) о доходах иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, открывшей счет в банке Республики Беларусь; • подтверждение состава и стоимости предприятия до подписания договора его продажи; • подтверждение финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта); • другие специальные аудиторские задания, выполняемые в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь. Инициативные специальные аудиторские задания имеют целью подтверждение: • достоверности одной либо нескольких статей бухгалтерской отчетности или отдельного показателя бухгалтерской отчетности; • исполнения аудируемым лицом определенных условий договоров; • используемых принципов бухгалтерского учета и существенных оценок, сделанных сотрудниками аудируемого лица в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличными от основ бухгалтерского учета в Республике Беларусь, а также достоверности показателей такой бухгалтерской (финансовой) отчетности; • достоверности специальных отчетов, обобщающих данные годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд смежных лет и составляемых аудируемым лицом с целью информирования пользователей, которые интересуются основными показателями деятельности организации и ее результатами. Инициативными бывают и некоторые другие специальные аудиторские задания, выполняемые в случаях, прямо не предусмотренных законодательством Республики Беларусь. Заказчиками специального аудиторского задания могут быть аудируемые лица, государственные органы, а также иные заинтересованные лица. Основой взаимоотношений заказчика и аудиторской организации является договор оказания аудиторских услуг. Помимо обязательных реквизитов в нем оговариваются содержание, сроки и объем работ по специальному аудиторскому заданию, цель подготовки отчета (аудиторского заключения), его форма и содержание, а также возможные ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц. Вопросы для специального аудиторского задания должны формулироваться четко и конкретно во избежание двоякого толкования. По результатам обязательного специального аудиторского задания аудиторская организация в зависимости от требований законодательства поступает следующим образом: • составляет отчет (аудиторское заключение) по установленной форме (например, в случае подтверждения факта формирования уставного фонда коммерческой организации с иностранными инвестициями); • подтверждает достоверность сведений, указанных в составленном аудируемым лицом документе, делая запись непосредственно на самом документе, и готовит письменную информацию (отчет) по результатам проведения аудита; • составляет отчет (аудиторское заключение) в соответствий с требованиями правил аудиторской деятельности «Отчет (аудиторское заключение) по специальному аудиторскому заданию», который включает следующие основные структурные элементы: наименование документа; адресат; вводная часть; аналитическая часть; итоговая часть. Отчет (аудиторское заключение) подписывается руководителем аудиторской организации (аудитором - индивидуальным предпринимателем) с расшифровкой подписи и указанием даты подписания, скрепляется печатью. Во вводной части раскрываются реквизиты аудиторской организации (аудитора — индивидуального предпринимателя), а также объект специального аудиторского задания. Здесь же указывается, что ответственность за нарушение законодательства Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности несет аудируемое лицо, а за содержание отчета — аудиторская организация.
В аналитической части содержатся описание работы, проверенной аудиторской организацией, характеристика и обоснование методов, использованных в ходе выполнения специального аудиторского задания. Помимо этого отмечаются аспекты, которые аудиторская организация полагает существенными. Ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации и другие вопросы могут оформляться в виде графиков, таблиц и отражаться в приложениях как составная часть отчета (аудиторского заключения). В этом случае в аналитической части делаются ссылки на них. Итоговая часть отчета (аудиторского заключения) представляет окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. В целом содержание аналитической и итоговой части зависит от объекта аудита. Следует отметить, что вышеизложенные требования не являются обязательными, и форма отчета (аудиторского заключения) может определяться по согласованию с заказчиком специального аудиторского задания. Отдельные требования предъявляются к отчету (аудиторскому заключению) по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов. Выводы аудиторской организации следует излагать в последовательности, предусмотренной заданием. Каждый вывод должен основываться на выявленных в процессе аудита фактах с указанием нормативных правовых актов, которые были нарушены, периода, в который это произошло, и обстоятельств, этому способствовавших. По возможности следует оценить сумму материального ущерба. При изложении желательно избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хищение», «растрата», «присвоение» и т.п.

Общие принципы и порядок подготовки письменной информации. Требования, предъявляемые к ее содержанию Письменная информация (отчет) — это информация для руководства аудируемой организации в виде отчета аудитора по результатам проведения аудита. Подготовка письменной информации обязательна в следующих случаях: • при проведении аудита, по итогам которого предусматривается составление аудиторского заключения; • если это является условием договора оказания аудиторских услуг. Требования к содержанию, форме и порядку подготовки письменной информации установлены правилами аудиторской деятельности «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита». Если в аудиторском заключении содержится лишь мнение аудитора по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности с минимальными пояснениями, то в письменной информации представляется развернутое описание результатов аудита с обоснованием аудиторского мнения, цель которого — довести до руководства аудируемого лица или иных лиц, являющихся заказчиком аудита, следующую информацию: • сведения о нарушениях порядка совершения финансовых (хозяйственных) операций и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, недостатках в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля аудируемого лица, которые привели или могут привести к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности; • рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков; • предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. По содержанию письменная информация очень близка к результативной части акта проверки, однако существуют и некоторые отличия. Так, в письменной информации указываются не все установленные в ходе аудита искажения и (или) нарушения, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а лишь те, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, В связи с этим аудиторская организация самостоятельно выбирает сведения, касающиеся аудиторской проверки, и факты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые считает целесообразным привести в письменной информации. Если выявленные нарушения устраняются частично или в полном объеме в процессе аудита, то аудиторская организация может не включать их в письменную информацию. Реквизиты письменной информации: • исходящий номер и дата подписания; • указание па лицо, которому адресуется письменная информация в соответствии с договором оказания аудиторских услуг; • название документа;
• реквизиты аудиторской организации (наименование и юридический адрес либо фамилия, инициалы и адрес аудитора — индивидуального предпринимателя; сведения о государственной регистрации; сведения о включении в Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций; учетный номер плательщика (УНП); фамилии и инициалы аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите; номера и даты выдачи квалификационных аттестатов аудиторов; при необходимости — распределение обязанностей аудиторов и специалистов в ходе проведения аудита); • реквизиты аудируемого лица (наименование и юридический адрес либо фамилия, инициалы и адрес индивидуального предпринимателя; сведения о государственной регистрации; УНП; фамилии и инициалы должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской (финансовой) отчетности); • основание для проведения аудита (дата и номер договора оказания аудиторских услуг); • период времени, за который проводился аудит, даты его начала и завершения. • далее располагается содержательная часть, в которой приводятся следующие обязательные сведения: • подробное описание причин (факторов), приведших к условно положительному или отрицательному аудиторскому мнению, а также к отказу от его выражения либо к выражению безусловно положительного аудиторского мнения, с поясняющим пунктом о наличии серьезного сомнения в возможности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно; • выявленные в ходе аудита нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядка совершения финансовых (хозяйственных) операций; • выявленные в ходе аудита недостатки в организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, которые привели или могут привести к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности; • оценка (при возможности) количественного расхождения показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и прогнозируемых показателей по результатам аудита; • рекомендации по устранению выявленных в ходе аудита недостатков; • другие сведения, полученные в ходе аудита или предусмотренные договором оказания аудиторских услуг. Помимо этого в письменную информацию допускается включать следующие сведения: • описание количественного состава и структуры бухгалтерской службы аудируемого лица, способа ведения бухгалтерского учета; • перечень основных областей и направлений бухгалтерского учета, подлежавших аудиту; • пояснение о соответствии проверки, проведенной аудиторской организацией, правилам аудиторской деятельности, либо отметка об отклонениях от правил, если такие имелись (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку аудиторского заключения); • характеристика методики проведения аудита (указание разделов бухгалтерского учета, проверенных сплошным методом и выборочно, описание построения аудиторской выборки); • информация о ходе аудита; • упоминание об особенностях проведения аудита; • для аудируемого лица со сложной организационной структурой сведения о результатах проверок его филиалов, обособленных подразделений и дочерних организаций с точки зрения их влияния на итоги аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом; • перечень всех выявленных в процессе аудита недостатков, замечаний и рекомендации по их устранению; • в случае, если аудит за текущий и предыдущий периоды проводился одной и той же аудиторской организацией, — анализ выполнения аудируемым лицом рекомендаций и замечаний, содержащихся в письменной информации за прошлый отчетный период. Первая страница письменной информации оформляется на бланке аудиторской организации или имеет ее угловой штамп. Содержательную часть следует разделять на главы в соответствии с перечнем вопросов, предусмотренных в плане аудита. Внутри каждой главы выявленные нарушения, указания на недостатки и замечания рекомендуется приводить в порядке убывания их существенности. Если по результатам проверки отдельных вопросов не были установлены нарушения и недостатки, то в письменной информации следует указать: По данному вопросу нарушений не обнаружено. Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны отвечать требованиям краткости, четкости и точности. В необходимых случаях приводятся обоснования количественных расчетов и оценок, а также ссылки на законодательство. В письменной информации обязательно указывается, какие из сделанных замечаний существенны, а какие нет, влияют ли они на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае выражения аудиторской организацией мнения, отличного от безусловно положительного, в письменной информации приводится развернутая аргументация его причин. Сведения об однородных нарушениях могут группироваться в накопительных ведомостях и представляться в приложениях к письменной информации. Письменная информация составляется в ходе аудита на основании рабочей документации аудитора с учетом требований, предъявляемых к официальной переписке. На завершающем этапе она направляется адресату: • лицу, подписавшему договор оказания аудиторских услуг; • лицу, названному получателем письменной информации в договоре оказания аудиторских услуг; • любому другому лицу — в случае письменного указания от лица, подписавшего договор оказания аудиторских услуг со стороны заказчика. Количество экземпляров письменной информации предусматривается договором, но не может быть менее двух. Первый экземпляр передается под роспись получателю, второй экземпляр с росписью получателя остается в аудиторской организации и приобщается к рабочей документации как обязательное приложение к аудиторскому заключению. Письменная информация, как правило, подписывается всеми аудиторами, принимавшими участие в проверке, за исключением случаев, когда в аудите участвовало несколько групп аудиторов. Тогда достаточно подписей их руководителей. Если у аудиторской организации имеются требования по устранению выявленных нарушений законодательства или внесению исправлений в данные бухгалтерского учета согласно перечню уточнений к составленной аудируемым лицом бухгалтерской (финансовой) отчетности, то она может подготовить и передать под роспись получателю предварительный вариант письменной информации. В случае несогласия с мнением аудитора заказчик вправе составить письменный ответ с развернутыми возражениями, но аудиторская организация по собственному усмотрению решает, следует ли принимать во внимание точку зрения аудируемого лица. Окончательный вариант письменной информации аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки, что и аудиторское заключение. В нем следует дать оценку исправлениям, сделанным по существенным замечаниям, которые содержались в предварительном варианте. По согласованию с заказчиком, а также в случае отказа заказчика от получения письменной информации она может быть отправлена по почте или иным способом при условии документального подтверждения факта почтового отправления или другого способа передачи. Несогласие заказчика с содержанием письменной информации не может служить основанием для отказа в ее получении. В отношении письменной информации аудиторская организация обязана соблюдать принцип конфиденциальности. Сведения, содержащиеся в ней, не подлежат передаче третьим лицам либо разглашению без письменного согласия заказчика, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. В то же время аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации, произошедшее по вине заказчика, так как он может распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации, по своему усмотрению. Следует особо подчеркнуть, что по требованию аудиторской организации заказчик обязан предоставить ей копию письменной информации по результатам аудиторской проверки за предыдущий финансовый год. Отказ может рассматриваться как ограничение объема аудита.