Учет производственных расходов

Предприятия рыбной промышленности в процессе осуществления своей производственной деятельности несут различные затраты, соответствующие их специфике.

В настоящее время учет затрат на производство продукции (работ, услуг) занимает доминирующее место в общей системе бухгалтерского учета. Значение информации об издержках производства в деятельности предприятия и результатах этой деятельности интересует как внутренних, так и внешних пользователей при выработке политики управления экономикой с целью получения дохода.

Учет производственных расходов организуется на предприятии в тесной взаимосвязи с другими элементами системы управления себестоимостью.

Задачами учета производственных расходов предприятия являются: получение достоверности данных о правильном отнесении производимых расходов на статьи затрат, связанных непосредственно с изготовлением продукции, правильностью исчисления себестоимости готовой продукции, о формировании налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль, об определении правильного финансового результата организации.

Порядок учета производственных расходов в нашей стране для всех предприятий независимо от вида их экономической деятельности закреплен законодательно.

Основными нормативными документами, определяющими порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются:

1. Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ, часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, определяющий порядок формирования себестоимости и включения в нее затрат предприятия;

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33н, с изменениями от 27.11.2006 г. № 156н), устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, их признания и списания;

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44-н (с изменениями от 26.03.2007 г. № 26н) – применяется в части выбора способа материально-производственных запасов при их отпуске в производство;

4. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях: утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР и ЦСУ СССР 20.07.1970 г.;

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н – устанавливает наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка) для отражения хозяйственных операций;

6. Методические рекомендации по учету затрат в различных отраслях промышленности, устанавливающие особенности состава затрат и порядка их списания с учетом специфики для разных отраслей промышленности (сельского хозяйства, рыбной, полиграфической, хлебопекарной промышленности и др.).

Необходимо отметить, что особенности учета затрат на предприятиях рыбной промышленности помимо указанных документов определяются следующими документами:

1. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли: утверждена Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 г. № 386;

2. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: утверждены приказом Министерства финансов РФ от 26.12.2002 г. № 135н;

3. Письмо Комитета РФ по рыболовству от 16.03.1993 г. № 6-ц «Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли (с изменениями от 01.12.1999 г.) – раскрывает особенности затрат в рыбной отрасли, не противоречащие действующим нормативным документам по учету затрат.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации является уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При этом не признается расходами следующие случаи выбытия активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если хотя одно из перечисленных условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно ст. 252 п.1 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

По некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты, в пределах которых они подлежат признанию (расходы по оплате суточных при нахождении в командировке, представительские расходы, компенсация за пользование личным автомобилем в служебных целях и др.). В бухгалтерском учете подобные расходы признают по фактическим затратам.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В учете наряду с понятиями расходов также могут находить применение такие понятия как: затраты или издержки.

Под затратами понимается стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели, признаваемых в учете при одновременном соблюдении ряда условий:

1) затраты определяются величиной использованных ресурсов;

2) величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении;

3) затраты должны соотноситься с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Понятие издержек в экономической литературе представляется идентичным понятию затрат применительно к производству продукции.

Сопоставляя понятия расходов и затрат, можно заметить, что последнее является частью первого и связано с основной деятельностью предприятия, в то время как понятие расходов охватывает также издержки, понесенные при осуществлении прочей, не являющейся основной, деятельности.

Таким образом, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В зависимости от того, что является предметом деятельности организации (например, предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, участие в уставных капиталах других организаций и т.д.) расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) для отдельных отраслей промышленности устанавливаются соответствующими методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство.

Прочими расходами являются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности. К ним относятся:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Прочими расходами также признаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Важную роль в правильной организации учета расходов предприятия играет их классификация. Классификация расходов может осуществляться по различным направлениям и классификационным признакам. Основное направление их группировки подчинено целям исчисления себестоимости. Обобщение отдельных классификаций затрат в рамках данного направления представлено в таблице 13.

Таблица 13

Классификация расходов в разрезе исчисления себестоимости

Рассмотрим данные группировки подробнее.

1. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат (укрупненное деление затрат на следующие виды: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты) и статьям калькуляции (более детальное представление структуры себестоимости).

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлены следующие типовые статьи калькуляции, которые могут быть уточнены и изменены соответствующими министерствами (ведомствами) в зависимости от отрасли промышленности:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) коммерческие расходы.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а результат всех 12 статей – полную себестоимость проданной продукции.

2. Деление расходов на основные и накладные осуществлено по принципу их экономической роли в процессе производства, в соответствии с которой основными признают затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства (сырье, материалы, заработная плата рабочих), а к накладным относят затраты, образующиеся в связи с организацией и обслуживанием производства (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

3. Состав затрат позволяет их классифицировать на одноэлементные расходы, состоящие только из одного элемента (заработная плата, амортизация), и комплексные, имеющие в своем составе несколько элементов (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

4. В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость целесообразна их группировка на прямые, которые могут быть прямо (т.е. на основании первичных документов) отнесены на себестоимость конкретного вида продукции (основное сырье, заработная производственных рабочих), и косвенные расходы, участвующие в формировании себестоимости нескольких видов продукции и относимые на себестоимость через механизм распределения (общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы).

5. По периодичности возникновения расходы делятся на текущие, имеющую частую периодичность (сырье, материалы), и единовременные, т.е. однократные (расходы на подготовку и освоение производства).

6. В зависимости от участия в процессе производства осуществлено деление затрат на производственные, образующие производственную себестоимость продукции, и непроизводственные, связанные с реализацией продукции покупателям.

7. Эффективность расходов может быть различной. При этом если затраты эффективны, то их можно признать производительными, неэффективные же расходы, являющиеся следствием недостатков в организации и технологии производства, признаются непроизводительными (различные виды потерь).

Кроме рассмотренных классификаций затрат в разрезе исчисления себестоимости можно также отметить группировку расходов, выделяемую с целью обоснования управленческих решений в зависимости от взаимосвязи величины затрат и объема производства. Так, по отношению к объему производства все затраты принято делить на следующие группы:

- переменные, изменяющиеся в зависимости от изменения объема производства (сырье, материалы, заработная плата рабочих);

- постоянные, размер которых не зависит от объема производства (общехозяйственные расходы);

- условно-переменные (условно-постоянные), часть которых изменяется с изменением объема производства, а часть остается неизменной (общепроизводственные расходы, расходы на продажу).

Выбор той или иной группировки затрат зависит от целей управления и необходимости определения тех или иных показателей себестоимости. Для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятиям необходимо обеспечить обобщение информации о себестоимости производимой продукции в разрезе элементов затрат.

Рассмотрим порядок учета расходов по элементам затрат.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость материальных ресурсов, которая формируется, исходя из цен их приобретения (без налога на добавленную стоимость), надбавок, наценок, стоимости услуг различных сторонних организаций (складов, транспортных организаций и др.).

К материальным затратам относят расходы на приобретение основных и вспомогательных материалов, запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества; расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, на отопление зданий, а также на расходы, трансформацию и передачу энергии; расходы на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также стоимость выполнения этих работ (оказания услуг) структурными подразделениями организации; расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и др.

Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других материальных ценностей, которые в процессе производства утратили полностью или частично свои качества и поэтому не могут использоваться по своему прямому назначению.

Элемент «Затраты на оплату труда» охватывает затраты на оплату труда производственного персонала, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсационные выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.

Элемент «Отчисления на социальные нужды» отражает все обязательные отчисления по установленным законодательством нормам (единый социальный налог). Они начисляются с сумм затрат организации на оплату труда работников, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг) (по элементу «Затраты на оплату труда»).

Элемент «Амортизация» отражает сумму амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы), затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, банков, информационных услуг и пр.

Для получения информации о затратах по экономическим элементам используют данные следующих синтетических счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и ряд других счетов для учета прочих затрат (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). С кредита указанных счетов списываются соответствующие затраты в дебет производственных счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Таким образом, сумма затрат по экономическим элементам определяет объем затрат, произведенных организацией за отчетный период на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Не менее важным является рассмотрение порядка учета затрат по статьям калькуляции.

Материальные затраты учитывают по следующим статьям калькуляции: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели.

Под расходом сырья и материалов понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются косвенным способом.

Определение стоимости израсходованных в производстве материальных ресурсов в соответствии с ПБУ 5/01 производится одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы - применяется в основном для дорогостоящих материалов (драгоценных металлов и драгоценных камней);

• по средней себестоимости - предполагает расчет средней себестоимости по каждому виду запасов, с помощью которой оцениваются материалы, отпущенные в производство, и остаток материалов на складе;

• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) – основан на списании материалов по стоимости первых по времени закупок, тогда как стоимость остатка материалов на складе определяется по более поздней стоимости поступления.

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Расход вспомогательных материалов учитывают обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем. Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции так же, как и стоимость основных материалов.

Списание материальных затрат производится с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а также счета 44 «Расходы на продажу».

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.), Безвозвратными называют отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.). Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью: Дт 10 «Материалы» - Кт 20 «Основное производство» или Кт 23 «Вспомогательные производства».

По статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своей организации, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

В статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций» допускается выделение обособленно калькулируемых полуфабрикатов собственного производства - продуктов, полученных в отдельных цехах (переделах), еще не прошедших всех технологических операций и подлежащих доработке или укомплектованию в изделия.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по данным специальных приборов, а при их отсутствии - распределяют между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства.

По статье «Затраты на оплату труда» планируют и учитывают оплату труда производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. При этом сумма данных затрат зависит от применяемой на предприятии системы оплаты труда. При необходимости возможно деление данной статьи на основную и дополнительную заработную плату.

Данные затраты учитываются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а также счета 44 «Расходы на продажу».

Статья «Отчисления на социальные нужды» предполагает учет начисленных налогов с фонда оплаты труда (единого социального налога), которые рассчитываются с суммы оплаты труда работников, учтенных по статье «Затраты на оплату труда». В учете данные затраты относятся в дебет тех же счетов, что и начисленная заработная плата, в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По статье «Расходы на подготовку и освоение производства» отражают следующие затраты:

1) на подготовку и освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов, учтенные с начала текущей деятельности организации, цеха или использования новых агрегатов в текущей деятельности организации (пусковые расходы);

2) на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;

3) на освоение природных ресурсов, работы подготовительного характера на разрабатываемых месторождениях в добывающей промышленности;

4) другие единовременные затраты, перечень которых зависит от отраслевой специфики деятельности организации и видов производств.

Пусковые расходы учитывают, как правило, в составе расходов будущих периодов. Величина их определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий, пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.

В себестоимость отдельных видов продукции пусковые расходы включают по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Списание пусковых расходов оформляют следующей бухгалтерской записью: Дт 20 «Основное производство» - Кт 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов учитываются особо в качестве вложений во внеоборотные активы в соответствии с порядком, определенным ПБУ 17/02.

Срок списания указанных затрат устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов осуществленных работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание затрат производится одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В состав расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов не включают затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Эти затраты рассматриваются в качестве общепроизводственных или общехозяйственных расходов и включаются в их состав по времени признания. При изготовлении изделий по индивидуальным заказам фактические затраты на подготовку их производства включаются в затраты соответствующего изделия или партии изделий.

В состав затрат на освоение природных ресурсов, работы подготовительного характера на разрабатываемых месторождениях включаются:

- затраты по доразведке месторождений, введенных в разработку;

- затраты на подготовительные работы, связанные с организацией новых структурных подразделений на вновь вводимых в разработку площадях;

- расходы, связанные с очисткой территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройством временных подъездных путей и дорог к скважинам (месту разработки) и другими видами работ. Указанные расходы учитывают предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на себестоимость продукции на основании расчетов исходя из сроков погашения.

Затраты, учитываемые по статьям «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы», относят к расходам по обслуживанию производства и управлению им.

Первый вид расходов учитывают на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы»; второй вид - учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по той же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. В дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат; по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

В составе общепроизводственных расходов учитываются затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств:

- расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве;

- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Общехозяйственные расходы обобщают информацию о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. К ним относятся:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг;

- другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Особенностью рассматриваемых видов расходов является их косвенный характер отнесения на себестоимость. По окончании месяца данные расходы распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально закрепленной в учетной политике предприятия базе распределения. В качестве базы распределения расходов по обслуживанию производства и управлению могут выступать: нормативные или плановые затраты, масса и объем продукции, количество отработанных рабочими человеко-часов, количество машино-часов оборудования и др.

Выбранная база распределения расходов должна в наибольшей степени увязывать производство продукции с этими расходами. Если, например, в организации широко применяется ручной труд с примерно одинаковым уровнем механизации и автоматизации производственного процесса, то в качестве базы распределения расходов можно использовать заработную плату производственных рабочих или отработанное ими время.

По истечении месяца собранные на 25 счете расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производило», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 28 «Брак в производстве» и других счетов (10, 76, 79, 97, 99).

Аккумулированные на 26 счете затраты также подлежат списанию в конце отчетного периода. Порядок списания общехозяйственных расходов определяется учетной политикой организации. В настоящее время разрешается использовать два варианта списания общехозяйственных расходов:

1)на счета учета затрат по основной деятельности (20, 23, 28), капитальных вложений (08), обслуживающих производство хозяйств (29) и других счетов. Для распределения общехозяйственных расходов между счетами учета затрат по основной деятельности, капитальных вложений и обслуживающих производств и хозяйств обычно составляют сметные расчеты для определения соответствующей доли общехозяйственных расходов, относимых на указанные счета. Базой для этого распределения может служить среднесписочная численность работников, заработная плата производственных рабочих, отработанное ими время и др.

2) на счет 90 «Продажи». В данном случае общехозяйственные расходы в полной сумме включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

К непроизводительным затратам и потерям относят потери от брака, простоев, недостач и прочих материальных ценностей. Потери от брака ввиду их существенности отражают в себестоимости продукции отдельной статьей калькуляции. Остальные потери отражаются в себестоимости продукции в составе общепроизводственных или общехозяйственных расходов.

Статья «Потери от брака» имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. В некоторых производствах (литейном, стекольном и т.п.) брак планируется в технологически неизбежных пределах.

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья.

В зависимости от места обнаружения различают брак внутренний и внешний. Внутренним считают брак, обнаруженный в организации до отправки покупателю. Внешним называется брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю.

Потери от неисправимого бака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по следующим статьям: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общехозяйственные расходы», «Потери от брака», «Прочие производственные расходы». В организациях с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов.

Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, происшедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также соответствующую долю общехозяйственных расходов (как правило, в процентном отношении по утвержденному плану к заработной плате производственных рабочих, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака).

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и в стоимость потерь от брака не включают.

Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).

Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь:

счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - если брак произошел по вине рабочих;

счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» - если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;

счета 10 «Материалы» - на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;

соответствующего счета учета затрат на производство (20, 23) - если потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.

К непроизводительным затратам относятся также потери от простоев и порчи материальных ценностей.

Простои могут быть вызваны внутренними причинами (т.е. по вине самого предприятия), внешними причинами (по вине поставщиков сырья и материалов, из-за прекращения подачи электроэнергии, воды и т.п.) и стихийными бедствиями.

Простои рабочих свыше 15 минут оформляют простойным листком, в котором указывают время простоя, его причины, причитающуюся рабочим за простой сумму заработной платы и другие необходимые сведения.

В состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам включают оплату труда производственных рабочих за время простоя, доплату рабочим, используемым на других работах, отчисления на социальные нужды, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных за это время. Потери от простоев по внутренним причинам учитывают по статье 25 «Общепроизводственные расходы»,

В состав потерь от простоев по внешним причинам помимо указанных ранее затрат включают соответствующую долю общепроизводственных расходов. Потери от простоев по внешним причинам относят на виновные предприятия и организации или включают в состав прочих расходов, если эти потери не подлежат возмещению. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, списывают на прочие расходы предприятия.

Суммы выявленных недостач и потерь от порчи материальных ценностей по сырью и материалам и незавершенному производству предварительно учитывают по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли списывают с кредита счета 94 в дебет счетов:

25 «Общепроизводственные расходы» (при хранении сырья и материалов в цехах и при недостаче незавершенного производства);

26 «Общехозяйственные расходы» (при хранении сырья и материалов на заводских складах).

Недостачи ценностей сверх норм убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников списывают со счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи и потери от порчи ценностей по вине работников списывают в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». При этом недостающие и испорченные материальные ценности оценивают по рыночным ценам.

По статье «Прочие производственные расходы» учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных ранее статей затрат. Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности - распределяют между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

В статью «Коммерческие расходы» включают затраты организации на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на рекламу; на представительские расходы и иные аналогичные затраты.

Данные затраты учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» и подлежат ежемесячному списанию полностью на себестоимость проданной продукции или в части затрат на упаковку и транспортировку распределяются между видами отгруженной в отчетном периоде продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей (например, нормативная (плановая) себестоимость). Все остальные затраты, связанные с продажей продукции, списываются при этом на себестоимость проданной продукции. Организацией может быть принято решение о распределении всех учтенных затрат на продажу между видами отгруженной в отчетном периоде продукции. Порядок списания должен быть определен организацией в учетной политике.

Таким образом, в разрезе рассмотренных элементов затрат и калькуляционных статей планируется и учитывается себестоимость отдельных видов продукции и определяется стоимость всего товарного выпуска.

Обобщение всех понесенных предприятием затрат осуществляется в соответствующих регистрах бухгалтерского учета в рамках сводного учета затрат на производство.

Сводный учет затрат на производство может быть организован по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских, записях движение полуфабрикатов не отражается, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляется бухгалтерией по данным оперативного учета в натуральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтерские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестоимости продукции, возникает необходимость очистки сводных показателей организации о затратах на производство от внутризаводского оборота. Вместе с тем этот вариант позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

Рассмотрим на примере особенности отражения на счетах бухгалтерского учета вариантов сводного учета затрат на производство.