Налог на прибыль организаций

Экономическое содержание. Налог на прибыль организаций — это федеральный прямой налог, взимаемый в Российской Феде­рации в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Он играет важную роль в формировании доходной части бюджета. После НДС налог на прибыль организаций занимает второе место. В федераль­ном бюджете на 2001 г. поступления от налога были запланирова­ны в размере 172, 6 млрд руб., или 15 % от общей суммы доходов. Еще более значима его роль в формировании доходной базы кон­солидированных бюджетов субъектов Федерации, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Данный налог является прямым, т.е. впрямую воздействует на экономический потенциал налогоплательщика, поэтому государ­ство стремится активно влиять на развитие экономики именно че­рез механизм его применения.

Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком реального дохода через предо­ставление или отмену льгот и регулирование налоговой ставки го­сударство ограничивает или стимулирует ту или иную деятельность, инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах. Значительную роль в регулировании экономики играет устанавливаемая государством амортизационная политика, напря­мую связанная именно с налогообложением прибыли организа­ций.

Другой значимой причиной обращения внимания на регулиру­ющую функцию данного налога является тот признанный факт, что в вопросе совершенствования косвенного налогообложения государство уже достигло небывалых высот. Ведь только за счет НДС в консолидированный бюджет поступает 44, 1 % доходов. Но Реальным плательщиком НДС является конечный потребитель, т. е. население. Организации выступают лишь в роли сборщиков нало­га, и дальнейший абсолютный прирост сбора налога на добавленную стоимость ограничен в основном снижением покупательной способности населения.

Таким образом, в теории и практике налогообложения при­были организаций четко прослеживается тенденция поиска со стороны государства оптимального сочетания двух разнонаправ­ленных функций налога — фискальной и производственно-сти­мулирующей.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются все предприятия и организации, являющиеся по рос­сийскому законодательству юридическими лицами и имеющие прибыль от осуществления в России предпринимательской дея­тельности.

К ним следует отнести коммерческие банки; организации, по­лучившие лицензию на осуществление страховой деятельности; негосударственные пенсионные фонды; бюджетные организации и некоммерческие фонды, получающие доходы от коммерческой деятельности.

К числу плательщиков налога российское налоговое законода­тельство относит также и иностранные организации, осуществля­ющие в России предпринимательскую деятельность через посто­янные представительства и получающие в России доходы. При этом законодательство установило четкое понятие «постоянное пред­ставительство иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения». Таким представительством призна­ется место осуществления этой организацией предприниматель­ской деятельности, в частности место управления, бюро, конто­ра, агентство. К постоянному представительству, например, отно­сится любое место, связанное в разведкой, разработкой и любым другим использованием природных ресурсов, осуществлением ра­бот по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, пус­ку и обслуживанию оборудования. В том случае, если иностранная организация осуществляет в России предпринимательскую деятель­ность не самостоятельно, а через посредника, не уполномоченно­го вести переговоры и подписывать контракты от имени этой ино­странной организации, то деятельность такого посредника не при­водит к образованию постоянного представительства этой ино­странной организации. Кроме того, не признается постоянным представительством место, используемое исключительно для хра­нения и демонстрации товаров, принадлежащих этой иностран­ной организации, а также для закупки товаров или изделий, сбора информации исключительно для собственного использования этой иностранной организацией. В случае если иностранная организа­ция получает от российской стороны доход, то российская сторо­на автоматически становится налоговым агентом, обязанным удер­жать соответствующие российские налоги в момент выплаты этого дохода. Главным критерием для снятия в российской организации вышеуказанной обязанности налогового агента является наличие копии свидетельства о регистрации иностранного юридического лица в территориальном управлении МНС России.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий орга­низаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль:

Центральный банк РФ по прибыли, полученной от деятельно­сти, связанной с регулированием денежного обращения;

организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложе­ния», гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» и Федеральным законом «О налоге на игорный бизнес».

Объект налогообложения и налоговая база. Объектом налогообложения на прибыль организаций признается прибыль, полу­ченная налогоплательщиком. Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных предприятием и организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих до­ходов.

Важно отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в вы­шеуказанных целях.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24 % (стандартной), определяется налогоплательщи­ком отдельно. Таким образом, ему вменяется ведение раздельного учета доходов и расходов по разным видам деятельности.

Налоговая база формируется из объекта налогообложения и представляет собой стоимостную характеристику объекта нало­гообложения. За счет чего же происходит расширение налоговой базы?

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, такие как уплата «Единого налога на вмененный до­ход», «Упрощенная система налогообложения», платежи по СРП, налог на игорный бизнес, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этим ре­жимам.

Организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятель­ность, при определении прибыли исключают из выручки от реа­лизации продукции, работ и услуг уплаченные экспортные по­шлины.

Законом предусмотрена корректировка доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров через товаро­обменные операции.

При установлении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала на­логового периода. В случае если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом (от­четном) периоде налоговая база признается равной нулю.

Законодательство предоставляет право уменьшить налоговую базу последующего налогового периода на всю сумму полученного налогоплательщиком убытка в течение 10 лет, следующих за тем на­логовым периодом, в котором получен этот убыток. Однако при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной без учета данного вычета. Воспользоваться правом переноса убыт­ка возможно и не сразу, а, например, через год, и он может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих 10 лет. Если же налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Характерным признаком рассматриваемой проблемы является законодательное разрешение поглощения убытков, полученных реорганизуемыми организациями, новым налогоплательщикам-правопреемникам, которые вправе уменьшать свою налоговую базу в течение 10 лет на вышеприведенных условиях.

Налоговые ставки. Ставка налога на прибыль организации еди­на для всех типов организаций и равна 24 %. Налогообложение ди­видендов и доходов иностранных юридических лиц имеет иные ставки (рис. 5.1).

Налоговый и отчетный периоды. Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный финансовый год. Однако промежуточную отчетность по авансовым начислениям в связи с тем, что исчисления производятся по нарастающей с на­чала года, необходимо сдавать ежеквартально, кроме случаев, спе­циально оговоренных в учетной политике организации.

Порядок определения и классификация доходов организации. Все возникающие доходы организации укрупненно классифи­цируют на доходы от реализации товаров (работ, услуг); внереа­лизационные доходы; доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходы от реализации товаров {работ, услуг). Сама величина до­ходов определяется на основании первичных документов по реа­лизации товаров, работ, услуг, и из них исключаются суммы кос­венных налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров и выделенных в счетах-фактурах.

При этом самой реализацией товаров, работ и услуг согласно налоговому законодательству признаются передача права собствен­ности на товары одного лица другому, выполнение работ одним лицом для другого или оказание услуг одним лицом другому (в том числе обмен товарами, работами или услугами) на возмезд­ной или безвозмездной основе. Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у полу­чателя обязанности передать имущество обратно передающему лицу или выполнить для передающего лица работы или оказать услуги. К реализации товаров, работ и услуг приравнивается также ис­пользование товаров, работ и услуг внутри организации для соб­ственного потребления, если соответствующие затраты не отно­сятся на издержки производства и обращения.

Некоторые сложности возникают у налогоплательщика при определении доходов от реализации товаров, работ и услуг при натуральной оплате труда, реализации товаров, работ и услуг сво­им работникам, совершении товарообменных операций и безвоз­мездной передаче продукции. В этих случаях выручка для налогооб­ложения определяется так, как если бы реализация этих товаров, работ и услуг осуществлялась по ценам, складывающимся на рынке соответствующих товаров, работ и услуг. Кроме того, при опре­делении цены важно учитывать некоторые положения первой час­ти Налогового кодекса (ст. 40). В соответствии с ними для целей налогообложения может приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. И пока налоговыми органами не до­казано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом дохо­ды, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату призна­ния этих доходов.

Внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не связанные непосредственно с основной деятельностью по производству и реализации продукции, работ и услуг. Среди них доходы:

от долевого участия в других организациях;

от операций по купле-продаже иностранной валюты (доход от продажи иностранной валюты возникает, когда курс продажи выше официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком России на дату совершения сделки);

от штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, от сдачи имущества в аренду (субаренду);

от предоставления в пользование прав на результаты интеллек­туальной деятельности (в частности, прав, возникающих из па­тентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Кроме того, внереализационными доходами признаются:

проценты, полученные организацией по договорам займа, кре­дита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

суммы восстановленных резервов, расходы на формирование ко­торых были приняты в составе расходов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, резервов банка, страховых организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг;

доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав), за исключением случаев, когда оно получено в качестве залога или вклада в УК;

в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, а также в виде превыше­ния стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имуще­ства, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в про­стое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреем­ника) из этого простого товарищества; доходы прошлых лет, выявленные организацией в отчетном (налоговом) периоде;

положительная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком России;

положительная разница, полученная от переоценки имущества, произведенной для целей доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением амортизируемого иму­щества, ценных бумаг и драгоценных камней);

стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуа­тации основных средств (за исключением случаев, связанных с Конвенцией об уничтожении химического оружия);

стоимость имущества (в том числе денежные средства), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности и ис­пользованных не по целевому назначению;

доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) пери­оде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновремен­ным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкла­дов (взносов) акционерам (участникам) организации;

в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вкла­ды) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давно­сти или по другим основаниям, доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, стоимость излиш­ков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Исходя из положений первой части Налогового кодекса, к внереализационным доходам следует относить и дополнительную материальную выгоду выгодоприобретателя от сделок между взаимозависимыми лицами, образующуюся сверх выгоды, которая была бы получена при отсутствии взаимной зависимости.

К этой же категории доходов относится и материальная выгода выгодоприобретателя при вывозе товаров, работ и услуг за преде­лы Российской Федерации по ценам, отличающимся от цен на Международных рынках. Сюда же относится выгода, обусловлен­ная отклонением цены товара, работы или услуги на российском рынке от цены идентичных и однородных товаров на 20 % и более. Дополнительная материальная выгода определяется как превыше ние рыночной цены товара, работы или услуги над ценой анало­гичного или идентичного товара, работы и услуги по состоянию на день совершения сделки.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Некото­рые поступившие суммы и имущество не учитываются при опре­делении налоговой базы. Они увеличивают активы организации без соответствующего увеличения налоговой базы.

Приведенный перечень является исчерпывающим, поэтому полезен с практической точки зрения. Выделяют следующие виды доходов:

имущество, в том числе имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал организации;

имущество, полученное обратно при выходе из хозяйственно­го общества или товарищества, но в пределах первоначального взноса;

средства, полученные в виде безвозмездной помощи в поряд­ке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной по­мощи (содействии) Российской Федерации»;

имущество, полученное бюджетными учреждениями по реше­нию органов исполнительной власти всех уровней;

средства, поступившие комиссионеру (агенту или иному пове­ренному по договору комиссии, агентскому и другому аналогич­ному договору) в пользу комитента, принципала или иного дове­рителя;

средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствова­ний, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, получен­ные в погашение таких заимствований;

имущество, полученное организацией от материнской компа­нии или учредителя, при выполнении двух условий: 1) доля вклада в уставный капитал принимающей стороны принадлежит более чем наполовину передающей стороне; 2) полученное имущество в те­чение одного года со дня его получения не передается третьим ли­цам;

превышение номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) при продаже акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целе­вого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финан­сирования.

К целевому финансированию относится имущество, получен­ное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования:

в виде полученных грантов;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестицион­ных конкурсов в порядке, установленном законодательством Рос­сийской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назна­чения при условии использования их в течение одного календар­ного года с момента получения;

в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах орга­низации-застройщика;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундамен­тальных исследований, Российского гуманитарного научного фон­да, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в науч­но-технической сфере, Федерального фонда производственных ин­новаций;

стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

положительная разница, образовавшаяся в результате переоцен­ки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произо­шло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Фе­дерации;

стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизво­дителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные или уменьшенные в соот­ветствии с решением Правительства РФ;

безвозмездно полученное государственными и муниципальны­ми образовательными учреждениями, а также негосударственны­ми образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, ис­пользуемое исключительно в образовательных целях;

положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бу­маг.

При определении налоговой базы не учитываются также целе­вые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные | ими по назначению. Исключением являются целевые поступления, осуществленные в виде подакцизных товаров. К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся так­же: вступительные и членские взносы, отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные по прин­ципу обязательного членства, паевые вклады; имущество, пере­ходящее некоммерческим организациям по завещанию в поряд­ке наследования; суммы финансирования из государственных бюджетов и фондов, выделяемые на осуществление уставной де­ятельности некоммерческих организаций; средства, полученные в рамках благотворительной деятельности; совокупный вклад уч­редителей негосударственных пенсионных фондов; пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в пол­ном объеме направляются на формирование пенсионных резер­вов негосударственного пенсионного фонда; использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям; отчисления адвокатов на содержание колле­гии адвокатов (ее учреждений); средства, поступившие профсо­юзным организациям на проведение социально-культурных ме­роприятий; использованные по назначению средства, получен­ные структурными организациями РОСТО (бывшего ДОСААФ) от Министерства обороны по генеральному договору. Данные положения применяются при условии, что в организации произ­водится раздельное ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности.

Группировка расходов организации, учитываемых при формировании налога на прибыль. Для исчисления налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. В некоторых случаях ими признаются и убытки, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются за­траты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ствии с законодательством. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельно­сти, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации (по аналогии с доходами) подразделяются на расходы, связанные с производ­ством и реализацией, внереализационные расходы, а также на расходы, не формирующие затраты организации. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновре­менно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Сначала рассмотрим подробнее основную группу — расходы, связанные с производством и реализацией. Они в свою очередь классифицируются:

на материальные расходы;

расходы на оплату труда;

амортизационные отчисления;

прочие расходы.

В материальные расходы входят затраты на приобретение сы­рья, используемого в производстве товаров и образующего их ос­нову либо являющегося необходимым компонентом при произ­водстве. Сюда же относят приобретение материалов, используе­мых для обеспечения технологического процесса, для упаковки товаров, проведение испытаний, контроля, содержание и эксплу­атацию основных средств. Последние чаще всего включают: запас­ные части, комплектующие и расходные материалы, используе­мые для ремонта оборудования, топливо, энергию всех видов, в том числе на отопление зданий.

В рассматриваемую группу затрат входит оплата работ, выпол­няемых сторонними организациями, строго производственного характера. К ним относятся выполнение отдельных вспомогатель­ных операций по производству продукции, работ, услуг, обработ­ке сырья, техническое обслуживание основных средств, транспорт­ные услуги сторонних организаций, расходы, связанные с содер­жанием и эксплуатацией очистных сооружений и других природо­охранных объектов.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: технологические потери при производстве и транспортировке, потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

Предусмотрены следующие методы определения доходов и рас­ходов: кассовый метод и метод начисления (рис. 5.2). Однако если ранее налогоплательщик мог сам по своему усмотрению выбирать один из методов, то в п. 1 ст. 273 НК РФ четко обозначены случаи использования конкретных методов. Итак, организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода)

по кассовому методу, если за предыдущие четыре квартала сумма • выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС в сред- ] нем не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В противном слу- j чае организация обязана использовать метод начисления.

Расходы на оплату труда. В расходы налогоплательщика на' оплату труда включаются любые начисления в денежной или на­туральной формах как штатным сотрудникам, так и выполняю­щим работы по трудовым соглашениям.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения относят­ся, в частности: стоимость бесплатно предоставляемых некоторым категориям работников (в соответствии с законодательством) ком­мунальных услуг, питания и продуктов; стоимость выдаваемых ра­ботникам бесплатно форменной одежды, обмундирования, оста­ющихся в их личном постоянном пользовании (или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам); денежные компен­сации за неиспользованный отпуск при увольнении работника, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности: или штата работников организации.

Важно также отметить суммы платежей работодателей по дого­ворам обязательного страхования, а также добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспече­ния), заключенным в пользу работников со страховыми органи­зациями и негосударственными пенсионными фондами. В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расхо­дам на оплату труда по договорам лишь при выполнении следую­щих условий:

если договоры долгосрочного страхования жизни заключают­ся на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не преду­сматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и аннуи­тетов;

если договоры пенсионного страхования предусматривают вы­плату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахо­ванным лицом пенсионных оснований;

если договоры добровольного личного страхования работников заключаются на срок не менее одного года, предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц и их размер не превышает трех процентов от суммы всех расходов на оплату труда;

если договоры добровольного личного страхования работников заключаются исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обя­занностей или наступления смерти застрахованного лица и расхо­ды не превышают 10 000 руб. в год на одного застрахованного ра­ботника.

При этом совокупная сумма платежей работодателей, выпла­чиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работ­ников, пенсионного страхования работников, негосударственно­го пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях на­логообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расхо­дов на оплату труда.

Амортизационные отчисления. Амортизируемое имущество — основные средства и нематериальные активы, находящиеся у налогоплательщика на правах собственности и используемые им для извлечения предпринимательского дохода.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве и реализации товаров, при выполнении работ или оказании услуг либо для управ­ления организацией, со сроком полезного использования, превы­шающим 12 мес, и стоимостью свыше 10 000 руб.

Нематериальными активами признаются приобретенные и со­зданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной де­ятельности, используемые в производстве продукции в течение Длительного времени (свыше 12 мес). Для признания нематери­ального актива таковым необходимо наличие у него способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива. К ним относят патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, программного продукта, товар­ного знака и т. п. Не относятся к нематериальным активам не дав­шие положительного результата научно-исследовательские, опыт­но-конструкторские и технологические работы.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

земля, а также материально-производственные запасы, това­ры, ценные бумаги, форвардные, фьючерсные контракты, опци­оны;

объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объек­ты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализирован­ные сооружения судоходной обстановки);

приобретенные издания (книги, брошюры).

Из состава амортизируемого имущества исключаются такие ос­новные средства, как: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руковод­ства организации на консервацию с продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Амортизационные группы. Амортизационное имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со срока­ми полезного использования. Срок полезного использования — пе­риод, в течение которого объект основных средств и нематери­альных активов служит для выполнения целей деятельности орга­низации.

Все имущество подразделяется на следующие амортизацион­ные группы (табл. 5.1).

методыначисления амортизационных отчислений (рис. 5.3). При линейном методе амортизационные отчисления устанавливаются как соответствующая норме амортизации процентная доля пер­воначальной стоимости амортизируемого имущества на начало ме­сяца.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амор­тизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, уста­новленной для данного объекта. Остаточная стоимость рассчиты­вается как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амор­тизации.

Имеются особенности начисления амортизации по изношен­ному оборудованию. Так, когда остаточная стоимость амортизиру­емого объекта достигнет 20 % от его первоначальной стоимости, порядок амортизации по нему изменяется и исчисляется следую­щим образом. Остаточная стоимость в целях начисления амортиза ции фиксируется как базовая, и сумма начисленной амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления этой базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истече­ния срока полезного использования данного объекта. Организа­ция, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреб­лении (в случае, если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуата­ции данного имущества у предыдущих собственников.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе при­менять специальный коэффициент. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессив­ной среды и повышенной сменности, он может быть увеличен до 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышен­ный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуата­ции. Для амортизируемых основных средств, которые являются пред­метом договора финансовой аренды (лизинга), налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Дан­ные положения не распространяются на основные средства со сро­ком полезного использования до 5 лет и в случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом. В отно­шении легковых автомобилей (и пассажирских микроавтобусов), имеющих первоначальную стоимость более 300 000 (400 000) руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэф­фициентом 0, 5. Организации, получившие указанные объекты в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амор­тизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0, 5.

Допускается начисление амортизации ниже установленных норм, если это решение закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. Для поддержания основных фондов в рабочем состоянии необхо­димо периодически проводить текущий, средний и капитальный ремонты. Расходы на ремонт и техническое обслуживание основ­ных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматрива­ются как прочие расходы и принимаются к вычету разово, в пол­ном объеме в размере фактических затрат в том налоговом перио­де, когда они были осуществлены.

Расходы на освоение природных ресурсов. Расходами на освое­ние природных ресурсов признаются собственные расходы нало­гоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, работы подготовительного характера, произведенные перед началом и в процессе разработки запасов полезных ископа­емых. К ним также относят расходы на строительство и эксплуата­цию подземных сооружений. Указанные расходы принимаются в затраты равномерно в течение последующих 5 лет с момента за­вершения работ. В случае если расходы на освоение природных ресурсов оказались безрезультатными, т. е. налогоплательщик при­нял решение о бесперспективности использования разведанных полезных ископаемых, то после уведомления Госфонда недр они также могут быть равномерно и в полном объеме включены в за­траты.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Расходами на научные исследования и опытно-конструк­торские разработки признаются расходы, относящиеся к созда­нию новой или усовершенствованию производимой продукции. Они могут быть осуществлены налогоплательщиком самостоятельно или в доле с другими организациями, а также заказаны сторонней организации. После подписания акта сдачи-приемки работ и при условии реального использования научных исследований и раз­работок указанные расходы равномерно включаются налогопла­тельщиком в состав материальных затрат в течение 3 лет. Если рассматриваемые расходы не привели к созданию новых образ­цов или технологий, то они могут быть включены в состав затрат, но с понижающим коэффициентом до 0, 7 в течение того же трех­летнего срока.

Расходы по страхованию имущества организации. Расходы по обязательному и добровольному страхованию включаются в полном объеме фактических страховых взносов по всем видам обязательно­го страхования, а также по следующим видам добровольного стра­хования:

средств транспорта, в том числе арендованного;

грузов;

основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершен­ного капитального строительства;

товарно-материальных запасов, урожая сельскохозяйственных культур и животных;

иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

ответственности за причинение вреда, если такое страхование является необходимым условием осуществления налогоплатель­щиком соответствующей деятельности и предусмотрено законо­дательством Российской Федерации или международными тре­бованиями.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Перечень прочих расходов, включаемых в себестоимость продукции, достаточно обширен (около 50 наименований). Эти расходы трудно группировать, но они важны для правильного от­несения в затраты для целей налогообложения, поэтому приво­дятся далее в форме перечисления. К ним относятся следующие расходы налогоплательщика. Прежде всего это суммы соответству­ющих налогов и сборов, в коих законодательно закреплен источ­ник финансирования — себестоимость продукции, например та­ких, как единый социальный налог, налог на пользователей авто­дороги и т.д. Далее суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги), расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг по­жарной охраны.

К ним также относят расходы, связанные с привлечением ра­бочей силы. Среди них суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации; расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала; рас­ходы по обеспечению нормальных условий труда и техники без­опасности, а также расходы на лечение профессиональных забо­леваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелы­ми условиями труда; рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правитель­ством РФ. Следующая группа включает расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки, наем жилого помещения, в том числе расходы работника на оплату до­полнительных услуг, оказываемых в гостиницах; суточные в пре­делах норм; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, при­глашений и иных аналогичных документов. Далее к прочим расхо­дам относят консульские, аэродромные и портовые сборы, оплату услуг лоцмана, сборы за право въезда, прохода, транзита автомо­бильного и иного транспорта, за пользование морскими канала­ми, другими подобными сооружениями.

Отдельно следует выделить расходы на оплату юридических, информационных и консультационных услуг, расходы на текущее исследование конъюнктуры рынка, сбор и распространение ин­формации, непосредственно связанной с производством и реали­зацией товаров. Сюда же можно отнести расходы на оплату услуг работников, предоставленных сторонними организациями для уча­стия в производственном процессе, управлении производством.

Если на налогоплательщика возложена обязанность осуществ­лять публикацию бухгалтерской отчетности и это оговорено в со­ответствующем законе, то в расходы в полном объеме принима­ются затраты на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, расходы на публикацию. А расходы на оплату за нотариальное оформление принимаются в пределах тарифов. Сюда же относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготов­лению документов кадастрового и технического учета (инвентари­зации) объектов недвижимости. Далее следуют расходы на почто­вые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расхо­ды на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, вклю­чая расходы на услуги факсимильной связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернета и иных аналогичных систем); расходы, связанные с приобретением права на использо­вание программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообла­дателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на обновление этих программ и баз дан­ных.

Расходы на сертификацию продукции и услуг, по гарантийно­му ремонту и обслуживанию, расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, органи­зации производства и управления, также включаются в производ­ственную себестоимость.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество принимаются в зачет в случае, если имуще­ство, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингопо­лучателя.

Расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (жилые дома, общежития, учрежде­ния здравоохранения, объекты культуры, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, санатории, базы отдыха, бани, теннисные корты, пансионаты, объекты физкультуры и спорта) принимаются в затраты при условии, что организация одновре­менно получает по этому виду деятельности и доходы.

Однако в случае, если налогоплательщик имеет убыток, свя­занный с использованием указанных объектов, этот убыток может быть признан таковым при соблюдении одновременно следующих условий: стоимость услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными городскими организа­циями; расходы по содержанию объектов жилищно-коммуналь­ного хозяйства, социально-культурной сферы, подсобных хозяйств не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды Деятельности являются основными; условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных орга­низаций.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения и может быть перенесен на срок до 10 лет.

Расходы, произведенные организацией, использующей труд инвалидов (при условии если последние составляют не менее 50 % численности персонала и доля заработной платы инвалидов в рас­ходах на оплату труда составляет не менее 25 %), и направленные на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, включаются в состав затрат в полном объеме. Целями расходов признаются улуч­шение условий труда инвалидов, создание для них рабочих мест, защита прав и интересов инвалидов, мероприятия по их реабили­тации.

В полном объеме признаются затратами в целях налогообложения расходы организации, произведенные на переподготовку (или под­готовку) кадров, состоящих в штате налогоплательщика. Приме­нение этих расходов возможно при условии наличия у образова­тельного учреждения государственной аккредитации и признания того факта, что программа переподготовки способствовала реально­му повышению квалификации и более эффективному использова­нию обучаемого специалиста именно в этой организации в рамках уставной деятельности налогоплательщика. Не признается расхо­дами на подготовку кадров оплата обучения сотрудников в учеб­ных заведениях при получении ими первого высшего и среднего специального образования.

Нормируемые расходы. Вместе с тем отдельные виды расходов, хотя и связаны непосредственно с затратами на производство про­дукции, для целей налогообложения могут быть вычтены из полу­ченных доходов только в пределах установленных лимитов, норм и нормативов.

К таким видам, например, относят расходы на компенсацию работнику командировочных расходов. Израсходованные сверх нор­мы, установленной соответствующим постановлением Правитель­ства РФ, суммы на проживание в гостинице, суточные на питание могут быть компенсированы организацией только из прибыли, оставшейся после налогообложения. То же самое относится к ком­пенсации за использование для служебных поездок личных легко­вых автомобилей сотрудников организации.

Представительские расходы. Представительские расходы, свя­занные с официальным приемом и обслуживанием представите­лей других организаций, участвующих в переговорах в целях уста­новления и поддержания сотрудничества, могут быть отнесены к расходам на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в размере, не превышающем 4% от суммарных расходов на оплату труда за отчетный период. Представительскими расходами при­знаются расходы на проведение официального обеда (ужина) для указанных лиц, транспортное обеспечение для доставки этих лиц к месту проведения мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков. Однако расходы на организацию отдыха и лечение принимаемых гостей не входят _в состав затрат, учитываемых для налогообложения, и произво­дятся за счет чистой прибыли организации. Представительские расходы отражаются в себестоимости только при наличии доку­ментов, в которых должны быть определены дата и место, про­грамма и результаты проведения деловой встречи, ее участники, сумма расходов. Произвольно составленные акты на списание пред­ставительских расходов не считаются оправдательными первичными документами.

Пример. ООО «Проф-Инфо» произвело следующие фактические представительские расходы (по нарастающей с начала года, руб.):

В течение трех отчетных периодов рассматриваемая организация должна увеличивать налогооблагаемую базу соответственно на 16000, 10000 и 4000 руб. по причине превышения данного норматива. По итогам года корректировка валовой прибыли по этому фактору не производится, так как норматив соблюден.

Расходы на рекламу. Рекламой признается распространяемая в любой форме информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, которая, во-первых, предназначена для неопреде­ленного крута лиц, во-вторых, призвана формировать или под­держивать интерес к указанным объектам и, в-третьих, должна способствовать реализации этих товаров и идей. Реклама может распространяться через любые формы публичного представления. К ним относятся печать (газеты, журналы, каталоги, справочни­ки), эфирное, спутниковое и кабельное телевидение, радиовещание, световые газеты (бегущая строка и т.п.), иллюстративно-изобразительные средства (щиты, витрины, вывески, афиши, плака­ты и календари), аудио- и видеозапись, участие в выставках и ярмарках. При этом произведенные на рекламу расходы прини­маются к вычету для целей налогообложения в полном объеме, кроме затрат на призы, разыгрываемые во время проведения мас­совых рекламных кампаний. Организации вправе включать в со­став рассматриваемых расходов суммы разыгранных призов толь­ко в пределах 1 % от общей величины выручки от реализации то­варов как собственного производства, так и ранее приобретенных Для перепродажи.

Внереализационные расходы. Напомним, что в состав внереализационных расходов входят расходы, не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, т. е. не связанные с основной деятельностью. В них включаются необходимые и обоснованные за­траты, в частности по содержанию переданного по договору арен­ды (лизинга) имущества (включая амортизационные начисления по этому имуществу). Однако для организаций, предоставляющих в пользование за плату свое имущество на регулярной основе, рас­ходы по их содержанию уже следует относить к расходам по основ­ной деятельности. Проценты, выплачиваемые налогоплательщи­ком по кредитам и займам, а также проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным организа­цией, независимо от целей заимствования, также следует отно­сить к внереализационным расходам.

Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (факти­ческое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Кроме того, к ним следует относить расходы по организации выпуска, обслуживанию, хранению и реализации собственных ценных бу­маг, а именно по подготовке проспекта эмиссии, регистрации, изготовлению или приобретению бланков ценных бумаг, оплату услуг регистратора, депозитария.

К внереализационным расходам также относят:

суммы отрицательных курсовых разниц по имуществу и требо­ваниям (обязательствам), стоимость которых выражена в ино­странной валюте, в том числе по валютным счетам в банках;

отрицательную разницу, образующуюся в виде отклонения курса покупки (продажи) валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки покупки (продажи) валюты;

отрицательную разницу, образовавшуюся при переоценке в установленном порядке драгоценных металлов или драгоценных камней;

расходы на приобретение финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке;

расходы на формирование резервов по долгам и (или) сомни­тельной задолженности, а также по списанию безнадежных долгов. Налогоплательщики, использующие кассовый метод, не вправе осуществлять формирование резервов по долгам;

расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы по демонтажу, разборке, вывозу разо­бранного имущества;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

судебные издержки; затраты по аннулированным производственным заказам, а так­же затраты на производство, не давшее продукции;

расходы по операциям с тарой;

расходы в виде сумм штрафов, пеней и иных санкций за нару­шение договорных или долговых обязательств, а также расходы по возмещению причиненного ущерба.

Важно отметить, что перечень внереализационных расходов ос­тается открытым, т. е. налогоплательщик может отнести к ним и другие расходы при условии их обоснованности и необходимости. Например, к внереализационным расходам также приравнивают­ся другие обоснованные убытки, полученные налогоплательщи­ком, в частности:

убытки прошлых отчетных периодов, выявленные в текущем отчетном периоде;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, а также других долгов, нереальных к взысканию;

потери от брака;

потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

не компенсируемые виновниками потери от простоев по вне­шним причинам;

недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвраще­нием или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрез­вычайных ситуаций.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам. Сомнительной признается любая задолженность перед налогопла­тельщиком третьих лиц в случае, если эта задолженность не пога­шена в сроки, установленные договором, и не обеспечена зало­гом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными считаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также Долги, по которым в соответствии с гражданским законодатель­ством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Формировать рассматриваемый резерв правомочны только организации, отразившие в своей учетной налоговой политике метод начисления и признающие то, что создание резервов — не метод Уменьшения налогообложения, а скорее, способ разнесения его уплаты по времени.

Сумма формируемого резерва по сомнительным долгам опре­деляется на основе результатов проведенной в конце предыдущего отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется по следующему алгоритму (рис. 5.4).

Пример. Организация с ежеквартальным объемом реализации продукции по 150 000 руб., с принятой учетной политикой — по отгрузке, в тече­ние 2002 г. получила следующую дебиторскую задолженность (в тыс. руб.):

Дополним условие примера ежеквартальным списанием с резерва по сомнительным долгам по 10 000 руб. Величина резервного фонда по итогам I квартала может составить 10 000 руб. (см. расчет в вышеприведенной таблице), что удовлетворяет условиям ограничения в 15 000 руб. (10 % • 150 000 руб.). Указанная сумма может быть полностью включена в состав внереализаци­онных расходов. Формируемый по итогам полугодия резерв по расчетам составит 25 000 руб., что тоже меньше лимита (30 000 руб.). Так как по итогам I квартала сформированный резерв в 10 000 руб. весь востребован (по условиям задачи — 10 000 руб. ежеквартально), то переходного резерва нет. Следовательно, вся сумма резерва в 25 000 руб. будет уменьшать налогооблагаемую базу организации.

По итогам девяти месяцев формируемый организацией резерв должен был составлять 55 000 руб., однако вступает в силу 10-процентный лимит, весь объем реализации за этот период составит 450 000 руб. и резерв огра­ничится суммой в 45 000 руб. Не использованный с прошлого периода остаток в 5000 руб. переносится в расчетный период, и организация отне­сет на уменьшение налогооблагаемой базы только 40 000 руб. (45 000 — 5000). При этом его переходящий остаток составит 15 000 руб. (45 000 — начислено, 30 000, т.е. 3000 • 10, — востребовано). По итогам года расчетная величина резервного фонда составит 50 000 руб., но ввиду того, что с предыдущего периода переносится неиспользованный остаток в 15 000 руб., принять к налоговому вычету возможно только сумму в 35 000 руб.

Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Реализация ряда товаров требует последующего гарантийного ремонта или обслуживания. Если это оговорено в условиях заключенного договора с покупателем, то организация вправе формировать резерв, и производимые отчис­ления будут приниматься для целей налогообложения.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о со­здании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию и перед началом года в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Размер созданного резерва не может превышать предельного усредненного размера, определяемого как процентная доля фак­тически осуществленных налогоплательщиком расходов по гаран­тийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализа­ции указанных товаров, работ, услуг за предыдущие три года.

В случае если организация ранее не осуществляла гарантийный ремонт или обслуживание продукции, то величина резерва назна­чается ею как прогнозная, т. е. ожидаемая. По истечении налогово­го периода налогоплательщик должен скорректировать размер со­зданного резерва исходя из фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Пример. ООО «Проф-Инфо» произвело реализацию 12 000 копий про­граммного продукта «Налоговый калькулятор» по цене 1000 руб. за ко­пию. В условиях поставки оговорено, что поставщик за свой счет произве­дет тиражирование на дискетах обновленной версии программы и сам оплатит почтовые расходы. Исходя из ожидаемых расходов на комплектующие, упаковку и рассылку по 36 руб. на клиента организация сфор­мировала резерв в сумме 432 000 руб. Однако по итогам года реальная сум­ма издержек по гарантийному сопровождению программного продукта со­ставила 400 000 руб. Излишне зарезервированные 32 000 руб. увеличат нало­гооблагаемую базу и будут включены в состав внереализационных доходов.