Налог на добавленную стоимость (НДС)

Экономическое содержание. Налог на добавленную стоимость (НДС) является важнейшим источником пополнения государ­ственных бюджетов большинства европейских стран. Это косвен­ный, многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый по­требителем. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях произ­водства и реализации — от сырья до предметов потребления. Идея создания конструкции рассматриваемого налога принадлежит французскому экономисту М.Лоре, представившему в 1954 г. схе­му действия НДС и доказавшему эффективность собираемости этого налога и способность противодействовать уклонению от его уплаты.

Налог классифицирован как федеральный. Этот налог взимает­ся при реализации большинства товаров, работ и услуг и опреде­ляется как разница между суммой начисленной добавленной сто­имости и суммой НДС, уплаченной поставщикам за материаль­ные ресурсы (включая импортируемые). Образно говоря, предпри­ятие не только покупает товары и услуги, но и вместе с ними покупает заявку в налоговое ведомство, оформленное в форме сче­та-фактуры, которое уменьшает его будущую задолженность пе­ред бюджетом по НДС. Отсюда и вытекает та высокая требователь­ность в правилах оформления счетов-фактур, ибо этот документ фактически служит ценной бумагой, векселем, по которому пред­приятие может получить обратно 16, 67 % от суммы производствен­ных материальных издержек. Существующий порядок исчисления налога позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, на­пример, если в цепочке производителей хотя бы одно лицо осво­бождено от уплаты НДС. Ведь, несмотря на уплату налога в бюджет всеми прежними производителями, затраты покупателя по при­обретению продукции у предприятия, пользующегося льготами, не будут квалифицированы как зачетные по НДС и при их после­дующей продаже повторно обложены налогом в полном объеме. Таким образом, предоставление льгот по НДС промежуточному производителю при действующем порядке позволяет получить го­сударству дополнительные финансовые ресурсы за счет двойного налогообложения одних и тех же объектов.

Налогоплательщики. Налогоплательщиками признаются органи­зации, индивидуальные предприниматели, реализующие товары и услуги на территории Российской Федерации. К ним также при­числяются декларанты, перемещающие импортируемые товары через таможенную границу России. Существует ряд особенностей налогообложения по железнодорожным, авиационным, морским и речным перевозкам, когда в качестве плательщиков выступают управления дорог, производственные объединения по совокупности за все свои структурные подразделения. Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от испол­нения обязанности налогоплательщика, если в течение трех пред­шествующих месяцев их налоговая база не превысила 1 млн руб. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на 12 последовательных месяцев. По истечении это­го срока организации и индивидуальные предприниматели долж­ны вновь подавать заявление. В случае, если в течение периода вы­ручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит лимит, то начиная с 1-го числа месяца, в котором было это превышение, и до окончания периода освобождения налогоплательщики утрачи­вают право на освобождение и уплачивают налог на общих осно­ваниях. Отношения с налоговой службой с 1 июля 2002 г. носят уведомительный характер.

Рассмотрим пример, где условно назначим следующие объе­мы реализации товаров по месяцам (руб.): январь — 200000; фев­раль — 300 000; март — 450 000; апрель — 400 000; май — 400 000; июнь — 150 000. Таким образом, если рассчитать сумму от реали­зации за первые три месяца, то она составит 200 000 + 300 000 + + 450000 = 950 000 руб., что укладывается в условие — менее 1 млн руб. Если же произведем расчет с 1 марта по 31 мая, то сумма реализации составит 450 000 + 400 000 + 400 000 = 1 250 000 руб. и условие освобождения от НДС не будет выполнено. Следователь­но, начиная с апреля следует начислить налог, восстановить ранее не начисленные суммы и уплатить в бюджет пени.

Объект налогообложения. Объектами налогообложения призна­ются следующие операции: реализация на территории России то­варов, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе реа­лизация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации; передача права собствен_ности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией; передача то­варов (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не относятся на себестоимость продукции, вы­полнение строительно-монтажных работ для собственного потреб­ления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются реализацией товаров:

операции по передаче имущества в уставный капитал другой организации и некоммерческой организации на осуществление его уставной деятельности;

передача на безвозмездной основе органам государственной власти или органам местного самоуправления жилых домов, дет­ских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-куль­турного и жилищно-коммунального назначения;

передача имущества государственных и муниципальных пред­приятий, выкупаемого в порядке приватизации;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государствен­ным и муниципальным унитарным предприятиям.

Операции, не подлежащие налогообложению. Перечень опера­ций, не подлежащих налогообложению, можно сгруппировать в три блока.

Блок 1 — это реализация товаров (работ, услуг) на территории России, применение льгот по которым является обязательным, например:

реализация медицинских товаров;

медицинские услуги;

ритуальные услуги;

услуги в сфере образования;

услуги по перевозке пассажиров транспортом общего пользова­ния;

услуги учреждений культуры и искусства.

Блок 2 — это перечень операций, условно освобождаемых от налога, т.е. по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения, например:

реализация предметов религиозного назначения;

реализация товаров (работ, услуг) общественными организа­циями инвалидов;

банковские операции.

Блок 3 — это реализация на территории России услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

В разделении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, обозначен ряд принципов. Среди них следующие:

1) в случае осуществления налогоплательщиком операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, он обязан вести раздельный учет по данным видам деятельности;

2) налогоплательщик вправе отказаться от освобождения льготируемых операций от налогообложения, представив соответству­ющее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого нало­гоплательщик намерен отказаться от освобождения, или приоста­новить его использование, т.е. действие носит заявительный ха­рактер;

3) не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг);

4) не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;

5) любая из перечисленных операций не подлежит налогооб­ложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществ­ляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществле­ние деятельности, лицензируемой в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации;

6) освобождение от налогообложения в перечисленных случаях не применяется при осуществлении предпринимательской деятель­ности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговая база. 1. При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. В общем слу­чае налоговая база представляет собой стоимость реализуемых то­варов (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

2. При определении налоговой базы выручка от реализации то­варов (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налого­плательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной фор­мах, включая оплату ценными бумагами.

3. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактиче­ского осуществления расходов.

При определении налоговой базы учитываются:

авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения (в счет увеличения доходов) либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет опла­ты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и век­селям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками ре­финансирования Центрального банка Российской Федерации, дей­ствовавшими в периодах, за которые производится расчет про­цента;

суммы страховых выплат, полученные по договорам страхова­ния риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора (учитываются, если страхуемые договор­ные обязательства предусматривают поставку страхователем това­ров (работ, услуг), реализация которых признается объектом на­логообложения).

Ставки налога. По ставке 0 % облагаются экспортируемые това­ры и ряд работ и услуг, связанных непосредственно с транспорти­ровкой товаров через таможенную границу.

По ставке 10 % облагаются некоторые продовольственные то­вары и товары для детей по перечню, установленному Правитель­ством Российской Федерации.

Остальные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 18 % (с 1 января 2004 г.).

Расчетные ставки (соответственно 9, 09 и 15, 25 %) применяются:

при получении денежных средств, связанных с оплатой това­ров (работ, услуг);

удержании налога налоговыми агентами;

реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС реализации сельскохозяйственной продук­ции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц.

Порядок исчисления налога. Общая сумма НДС представляет со­бой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, ис­численных отдельно как соответствующая налоговым ставкам про­центная доля соответствующих налоговых баз. Сумма налога ис­числяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, Дата реализации (передачи) которых относится к соответствую­щему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличиваю­щих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем нало­говом периоде. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой такой операции (при этом представляется от­дельная налоговая декларация).

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. При реа­лизации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствую­щую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Оформление расчетных и первичных учетных документов, выставление счетов-фактур про­изводится без выделения соответствующих сумм налога при:

реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению;

освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В этом случае на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соот­ветствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется (требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ уста­новленной формы).

Порядок и сроки уплаты налога. Сумма налога, подлежащая упла­те в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца). Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую исчисленную сумму налога, то:

сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогом этого налогового периода принимается равной нулю;

положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой начисленного налога подлежит возмещению нало­гоплательщику.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется сле­дующими налогоплательщиками в случае выставления ими поку­пателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обя­занностей налогоплательщика;

налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения отдельных операций.

Налоговая декларация представляется в сроки, установленные для уплаты налога.

Особые случаи. В случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), опера­ции по реализации которых не подлежат налогообложению, сум­мы налога, предъявленные продавцом, включаются в затраты про­порционально доле стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный период. Если доля товаров (работ, услуг), используемых для про­изводства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежа­щих налогообложению, в данном налоговом периоде не превыша­ет 5 % (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретае­мых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), суммы НДС в состав затрат на производство не включаются. Такие суммы НДС подлежат налого­вому вычету.

Порядок оформления счетов-фактур, книг продаж и книг поку­пок. Все налогоплательщики НДС при совершении операций, при­знаваемых объектом налогообложения, включая операции, не под­лежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях обязаны по установленным формам:

составить счет-фактуру;

вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;

вести книги покупок и книги продаж.

При реализации товаров в розничной торговле требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если про­давец выдал покупателю кассовый чек или иной документ уста­новленной формы. Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж уста­навливается Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 02.12.2001 г. №914).

Книга продаж. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых аппаратов при рознич­ной торговле) и составляется продавцом при совершении опера­ций, признаваемых объектом обложения НДС, для определения суммы НДС. Отражение счетов-фактур в книге продаж произво­дится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (ра­бот, услуг) или получения предоплаты (аванса) в том налоговом периоде, в котором возникла обязанность по уплате налога. Полу­чение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет пред­стоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется продавцом составлением счетов-фактур и соответ­ствующими записями в книге продаж. Покупатели, перечисляю­щие указанные денежные средства, счета-фактуры по этим сред­ствам в книге покупок не регистрируют.

Книга покупок. Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами для определения сум­мы НДС, подлежащей зачету (возмещению), и ведется покупателем. Суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и опла­ченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (воз­мещению) у покупателя только при наличии счетов-фактур, под­тверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствую­щих записей в книге покупок. Счета-фактуры, полученные от про­давцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологиче­ском порядке по мере оплаты и прихода на склад приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Счет-фактура. Счет-фактура — один из важных финансовых документов, на основании которого налоговые органы осуществля­ют контроль за облагаемым оборотом и за правильностью исчис­ления НДС (рис. 5.5). Он должен быть выставлен покупателю не позднее десяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, а также при освобожде­нии налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика счет-фактура выставляется без выделения соответствующих сумм налога. При этом делается соответствующая надпись или

ставится штамп «Без НДС». В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указыва­емые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной ва­люте.

Технология расчета. Исходные данные: ООО «Трансцентр» приобрело в 1997 г. микроавтобус за 300 000 руб. (в том числе НДС составил 50 000 руб.). В течение периода эксплуатации была произ­ведена переоценка, после которой его восстановительная стоимость составила 400 000 руб. В октябре 2001 г. организация продала мик­роавтобус за 240 000 руб., при этом сумма начисленной амортиза­ции составила 210 000 руб. Определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Решение. 1. Определим остаточную стоимость микроавтобуса: 400000 — 210 000 = 190000 руб. (восстановительная стоимость ми­нус начисленная амортизация).

2. Налоговая база по данной сделке равна 240 000 — 190 000 = = 50 000 руб. (т. е. добавленная стоимость равна цене сделки минус реальная его цена).

3. Сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, составит: 50 000-15, 25 % = 7625 руб. и определяется как соответствующий процент налоговой ставки от налоговой базы. В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации в данном слу­чае использована расчетная ставка 15, 25 %.

Ответ: сумма налога составит 7625 руб.

Вопросы для самопроверки

1. Что является объектом обложения НДС?

2. Кто является плательщиком НДС в Российской Федерации?

3. Каковы правила освобождения от обязанности налогоплательщика?

4. Какие операции в Российской Федерации не подлежат обложению НДС?

5. Что представляет собой счет-фактура?

6. Каково содержание налоговой декларации по НДС?

7. Каков порядок расчета налога?