Возникает ли доход при временном использовании целевых средств на иные цели (п. 14 ст. 250, пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ)?

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, кроме бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

О том, можно ли временно использовать целевые средства на иные цели, в Налоговом кодексе РФ не сказано.

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что временное размещение свободных целевых средств на счетах в банках и в ценных бумагах не означает их нецелевое использование и образование дохода. Есть судебный акт, в котором указано, что использовать целевые средства на выдачу займов можно и дохода в таком случае не возникает. Главное условие целевого использования - достижение конечной цели. Аналогичная точка зрения выражена УФНС России по г. Москве, а также в авторской консультации.

В то же время ранее финансовое ведомство придерживалось иной позиции: размещение денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений от пайщиков, следует рассматривать как использование средств не по целевому назначению.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При временном использовании целевых средств на иные цели дохода не возникает

Письмо Минфина России от 01.08.2013 N 03-03-06/4/30833

Финансовое ведомство разъяснило, что при размещении на счетах банков свободных остатков целевых поступлений нельзя определить конечные цели их использования. Эти операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств. Следовательно, при таком использовании средств дохода, указанного в п. 14 ст. 250 НК РФ, не возникает.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.01.2011 N 16-03/005784@

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095436

Письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2009 N 16-15/083991

Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/4/83

Отмечается, что при размещении на счетах банка и в ценных бумагах свободных остатков средств, полученных в виде целевого финансирования и целевых поступлений, конечные цели их использования не могут быть определены. Поэтому указанные операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования. В связи с этим суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках или в ценных бумагах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Минфин России подчеркивает, что каждый конкретный случай с точки зрения использования средств по целевому назначению нужно рассматривать отдельно. Он называет некоторые основные критерии, которые могут использоваться для квалификации деятельности по размещению средств в активы, приносящие доход, в качестве предпринимательской (и, соответственно, нецелевого использования средств).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/4/48

Письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-06/4/38

Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/17

Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/4/13

Статья: О налоге на прибыль (Полежарова Л.В., Назаров А.А., Коновалов Д.В.) (" Налоговый вестник", 2008, N 7)

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 по делу N А55-24289/2009

Суд установил, что денежные средства, полученные от дольщиков и инвесторов на возведение жилого дома, были переданы учредителям по договору займа. По мнению суда, п. 14 ст. 250 и пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ должны применяться исходя из конечного результата использования денежных средств. Поскольку цель финансирования достигнута (жилой дом построен), а временное отвлечение денежных средств для выдачи займов не нанесло ущерба дольщикам, доходов у общества не возникло. Кроме того, Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ не запрещает временно перераспределять денежные средства, полученные по инвестиционным договорам.

Позиция 2. При временном использовании целевых средств на иные цели возникает доход

Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/776

Разъясняется, что размещение кооперативом денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений от пайщиков, на депозитных счетах в учреждениях банков нужно рассматривать как использование средств не по целевому назначению. Следовательно, данные суммы включаются в состав доходов организации.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/4/22

Учитываются ли в доходах компенсации (субсидии), получаемые из бюджета в счет возмещения выпадающих (недополученных) доходов, при выполнении целевых программ в связи с оказанием услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием или производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в том числе по регулируемым ценам (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 251 НК РФ)?

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе для финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. При этом он обязан вести раздельный учет таких доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким поступлениям относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные получателями по назначению.

Согласно официальной позиции Минфина России субсидии, полученные в счет возмещения выпадающих доходов в связи с оказанием услуг, в том числе по регулируемым ценам, учитываются в доходах. ФНС России разделяет этот подход. Есть Информационное письмо Президиума ВАС РФ, а также судебные акты кассационной инстанции с аналогичной точкой зрения. Есть работы авторов, поддерживающие данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 12.02.2010 N 03-03-06/1/68

Финансовое ведомство разъясняет, что субсидии, полученные организациями (кроме автономных учреждений) в порядке, предусмотренном ст. 78 БК РФ, в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются при исчислении налога на прибыль. Указанные выплаты не соответствуют критериям целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) и целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 10.12.2009 N 03-03-06/1/800

Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/4/73

Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/4/59

Письмо Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590

В документе отмечено, что средства, полученные организациями из бюджета на покрытие сумм превышения расходов над доходами в результате оказания услуг населению по льготным ценам, включаются в состав внереализационных доходов. Указанные выплаты нельзя рассматривать ни как средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ). Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы уже осуществлены получателем, - в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемой ситуации организация не приобретала каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ей были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, оказывала услуги. Получаемые бюджетные средства представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 29.05.2008 N 03-03-06/4/36

Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/99

Письмо Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/4/99

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 " Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"

Указано, что средства, которые организация получает от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, учитываются в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 по делу N А13-436/2007 (Определением ВАС РФ от 21.08.2008 N 9016/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А44-3346/2005-15

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2008 N Ф08-6829/2008 по делу N А32-10014/2007-23/202-45/95

Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2007 N Ф09-10382/07-С3 по делу N А07-55875/05

Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А44-3346/2005-15

Суд указал, что суммы, полученные налогоплательщиком из бюджета в связи с реализацией электроэнергии льготным категориям граждан, не могут рассматриваться как средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) или целевые поступления из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ). Налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, сам оказывал услуги. Поэтому спорное возмещение представляет собой часть выручки.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2006 по делу N А31-1758/2005-7

Суд указал, что при реализации товаров населению по регулируемым ценам суммы, поступающие налогоплательщику в целях компенсации выпадающих доходов, носят компенсационный характер. Они включаются во внереализационные доходы по мере их получения.

Консультация эксперта, 2013

Автор отмечает, что согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары и выражены в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, субсидии, полученные в качестве компенсации неполученных доходов, учитываются в составе доходов.