У кого и по каким обязательствам должны соблюдаться для целей налогообложения прибыли сопоставимые условия (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2015.

Налоговый кодекс РФ (абз. 3 п. 1 ст. 269) устанавливает, что при определении процентов по долговому обязательству необходимо соблюдать условие об отклонении размера начисленных процентов от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, по каким обязательствам заемщик должен определять условие сопоставимости.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ долговых обязательств, полученных как самим налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ и работа автора, с аналогичной точкой зрения.

Ранее Минфин России разъяснял, что сопоставимость условий определяется у заемщика по полученным кредитам. Есть судебный акт и мнение автора, подтверждающие данный подход.

Согласно третьей точке зрения, выраженной в работе автора, заемщик определяет сопоставимость выданных им долговых обязательств.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Сопоставимость определяется у заимодавца по выданным кредитам (займам)

Письмо Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/665

Ведомство разъясняет, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ долговых обязательств, полученных как самим налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770

Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 по делу N А40-54080/10-4-296

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что из ст. 269 НК РФ не следует, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства заемщика. Цель регулирования данной статьи - исключить возможность учета процентов в той сумме, в которой их размер превышает рыночный. С учетом данного обстоятельства инспекция не могла сделать вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества. Налоговый орган должен провести анализ сведений кредитора об условиях выдававшихся им кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом. Противоположный подход приводит к невозможности определения предельной величины подлежащих учету процентов при наличии у заемщика только одного обязательства.

Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2012 N Ф09-11789/12 по делу N А71-5173/2012

Суд указал: ст. 269 НК РФ не содержит указания на то, что сравнению подлежат обязательства заемщика. Метод определения предельной величины процентов предполагает сравнение выданных заимодавцами кредитов с условиями по кредиту, выданному налогоплательщику.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 по делу N А53-19699/2011

Суд подчеркнул, что в целях ст. 269 НК РФ сопоставимость долговых обязательств налогоплательщика следует определять в сравнении с обязательствами, выданными его заимодавцами другим лицам. Иной подход приведет к невозможности установить предельную величину процентов, подлежащих учету, при наличии у налогоплательщика в отчетном периоде только одного обязательства либо нескольких обязательств перед разными кредиторами, выданных на заведомо несопоставимых условиях.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011

Суд указал, что из положений ст. 269 НК РФ не следует вывод о том, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам заемщика. Установив, что средний уровень процентной ставки по предоставляемым заимодавцем кредитам соответствовал ставке по кредиту налогоплательщика, суд признал доначисление налогов неправомерным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 по делу N А65-5376/2010

Суд указал, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии у налогоплательщика, получающего кредит, долговых обязательств на сопоставимых условиях, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым он предоставил кредит на сопоставимых условиях.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 по делу N А05-8339/2007

Постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2011 N Ф09-3337/11-С2 по делу N А60-29023/2010-С8

Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу N А23-4235/2009А-13-201ДСП

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08 по делу N А19-10793/07-44

Суд пришел к выводу о том, что из п. 1 ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам налогоплательщика, получившего кредит.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07 по делу N А74-3968/06

Консультация эксперта, 2006

Автор отмечает, что если у налогоплательщика имеется одно долговое обязательство, возникающее из кредитного договора, то это не исключает возможности сопоставления условий данного обязательства с условиями других кредитов, выданных тем же банком иным заемщикам. Для этого налогоплательщику достаточно получить справку банка об условиях кредитования по аналогичным договорам в соответствующем налоговом периоде.

Позиция 2. Сопоставимость определяется у заемщика по полученным кредитам (займам)

Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414

Финансовое ведомство разъясняет, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале на сопоставимых условиях.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393

Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215

Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/694

Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183

Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3 по делу N А76-23955/2008-37-738/38

Суд указал, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено получение от кредитора информации о суммах, выданных иным заемщикам.

Позиция 3. Сопоставимость определяется у заемщика по выданным кредитам (займам)

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 28.01.2009

По мнению автора, сопоставимость выданных долговых обязательств определяет заемщик. Это следует из буквального толкования абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ.