Переквалификация процентов в дивиденды

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

5.1. Является ли заемщик налоговым агентом по налогу на прибыль, если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации (п. п. 2, 4 ст. 269 НК РФ)? > > >

5.2. Приравниваются ли к дивидендам проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер по п. 2 ст. 269 НК РФ, выплачиваемые резиденту государства, с которым есть соглашение (конвенция, договор) об избежании двойного обложения налогом на прибыль, если в таком соглашении прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по займу (кредиту) в дивиденды (ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ)? > > >

Является ли заемщик налоговым агентом по налогу на прибыль, если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации (п. п. 2, 4 ст. 269 НК РФ)?

Если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и ее размер более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12, 5 раза) превышает собственный капитал российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, налогоплательщик обязан рассчитать предельный размер процентов, включаемых в расходы (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом по ставкам, установленным для дивидендов согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат обложению налогом. В этом случае исчислять и удерживать налог должен налоговый агент, за исключением случаев, указанных в п. 2 ст. 310 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263, А40-87775/14, возложение на заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов российской организации - аффилированному лицу иностранной организации не основано на законе. Позиция Минфина России заключается в том, что при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных и предельных процентов организация-заемщик не удерживает налог с дивидендов. Есть судебные акты и работы авторов с аналогичными выводами.

В то же время в других разъяснениях финансового ведомства указано, что, даже если заимодавцем является российская организация (аффилированная с иностранной), положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации. Соответственно, у заемщика возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Есть письмо УФНС России по г. Москве и работа автора, подтверждающие данное мнение.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации, заемщик не является налоговым агентом

Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263, А40-87775/14

По мнению инспекции, налогоплательщик в нарушение п. 4 ст. 269 НК РФ неправомерно не исполнил обязанности налогового агента в отношении доходов иностранной компании, полученных в виде дивидендов. К ним были отнесены проценты по контролируемой задолженности, выплаченные российской организации.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ признала незаконным возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу и указала следующее.

Из буквального содержания п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что к контролируемой задолженности отнесены в том числе долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами иностранных организаций. В этом случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией. Пункт 4 ст. 269 НК РФ, устанавливая правило о налогообложении процентов в режиме дивидендов, самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Возникновение обязанности налогового агента в отношении доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации. Глава 25 НК РФ не содержит положений, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (и приравненные к ним платежи). Предложенное инспекцией толкование п. 4 ст. 269 НК РФ не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и может повлечь двойное налогообложение спорных сумм как доходов иностранной организации и как доходов российской организации - заимодавца.

Также отмечено, что обстоятельства, которые бы указывали на скрытую выплату налогоплательщиком дивидендов в пользу иностранной компании, установлены не были.

Письмо Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557

Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, при которой российская организация - заемщик (100 процентов уставного капитала которой принадлежит иностранной компании) заключила договор займа (кредита) с российской организацией, не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной компании, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к заемщику. Минфин России отметил, что налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов, выплачиваемых российскими организациями, по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредитным договором) с российскими организациями, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ министерство сделало вывод о том, что при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании п. 2 ст. 269 НК РФ, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.

Письмо Минфина России от 06.03.2014 N 03-08-05/9669

Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, при которой российская организация (более 20 процентов которой принадлежит иностранной компании) заключила договор займа (кредита) с российской организацией (банком), не являющейся аффилированным лицом как по отношению к указанной иностранной компании, выступающей поручителем по кредиту, так и по отношению к российской организации, являющейся заемщиком.

Минфин указал, что в данном случае фактически выплата положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов осуществляется российской, а не иностранной организации. При этом для заимодавца (кредитора) сумма процентов по договору займа (кредита) признается доходом в полном объеме. Это объясняется тем, что правила ст. 269 НК РФ устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, а не к доходам. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов по долговым обязательствам, выплачиваемых российским организациям по договорам займа (кредита) с российскими организациями. Таким образом, при выплате российской организации положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов организация-заемщик не удерживает налог с дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Письма Минфина России от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311

Письмо Минфина России от 23.12.2013 N 03-08-05/56706

Письмо Минфина России от 27.11.2013 N 03-08-05/51219

Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-08-05/23521

Финансовое ведомство разъяснило, что гл. 25 НК РФ не предусмотрена обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет с положительной разницы между начисленными и предельными процентами в случае, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 24.12.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92

Минфин России рассмотрел ситуацию, в соответствии с которой российская организация получает заем от другой российской организации, задолженность по которому признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Минфин указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969

Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480

Письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2015 N Ф07-6553/2015 по делу N А05-12258/2014

По мнению инспекции, организация неправомерно не исполнила обязанности налогового агента при начислении процентов российской организации по сделке, признанной контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Суд указал, что такая позиция приводит к тому, что с одной суммы - положительной разницы между начисленными и предельными процентами, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, налог будет исчислен дважды: заемщик как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, а российская организация - заимодавец включит полученные проценты в налогооблагаемый доход. Исчисление налога дважды противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено возложение на российскую организацию - заемщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых российской организации - заимодавцу. Такая обязанность возникает у российской организации только при выплате процентов иностранной организации.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.11.2014 по делу N А56-50567/2013

Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/9171-11 по делу N А40-142788/10-13-856

Суд установил, что налогоплательщик-заемщик и российские организации - заимодавцы являются аффилированными лицами относительно иностранных компаний.

Суд отметил, что в такой ситуации положительная разница между начисленными и предельными процентами в целях налога на прибыль приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Однако если долговое обязательство возникло перед российской организацией, то проценты фактически уплачиваются не иностранному, а российскому лицу. Таким образом, источник выплаты дивидендов отсутствует и обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц также не возникает. Такое удержание налога привело бы к двойному налогообложению суммы процентов (налогом на дивиденды у заемщика и налогом на прибыль организаций у заимодавца).

Суд также учел разъяснения Минфина России, согласно которым налогообложение доходов российских организаций в виде процентов по долговым обязательствам у источника выплаты такого дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Статья: Долговые обязательства под контролем (" Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 1)

Автор отмечает, что если договор займа (кредита) оформлен между российскими юридическими лицами, то положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности к дивидендам не приравнивается. Соответственно, у заемщика не возникает обязанности исчисления и удержания налога на прибыль.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Все о контролируемой задолженности (" Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 24)

Позиция 2. Если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации, заемщик является налоговым агентом

Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36

Разъяснено, что при выплате российской организацией - заемщиком процентного дохода российской организации, аффилированной с иностранной, часть дохода, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными и предельными процентами, облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038371@

Письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473

Финансовое ведомство разъясняет следующее: несмотря на то что заимодавцем является российская организация, положительная разница, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, которые выплачиваются иностранной организации. При этом налоговым агентом становится заемщик.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Приравниваются ли к дивидендам проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер по п. 2 ст. 269 НК РФ, выплачиваемые резиденту государства, с которым есть соглашение (конвенция, договор) об избежании двойного обложения налогом на прибыль, если в таком соглашении прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по займу (кредиту) в дивиденды (ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ)?

По вопросу учета в расходах процентов по контролируемой задолженности см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией (или перед российской организацией, являющейся аффилированной с иностранной) признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, то налогоплательщик должен исчислять предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения, как правило, содержатся определения дивидендов и процентов. В некоторых соглашениях (конвенциях, договорах) установлено, что дивиденды - это доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Процентами считаются доходы от долговых требований любого вида (см., например, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (в редакции, действовавшей до вступления в силу Протокола о внесении изменений в данное Соглашение от 07.10.2010)). В таких соглашениях, как правило, прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды.

В ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над национальным законодательством. Аналогичное правило предусмотрено и в п. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Возникает вопрос: можно ли в таких случаях переквалифицировать проценты по контролируемой задолженности в дивиденды?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и УФНС России по г. Москве, переквалификация процентов в дивиденды является правомерной. Есть судебный акт, подтверждающий данную точку зрения.

Вместе с тем есть судебные акты, в соответствии с которыми проценты в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, не могут облагаться как дивиденды. В одной из авторских публикаций поддерживается данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, следует рассматривать в качестве дивидендов

Письмо Минфина России от 17.06.2013 N 03-03-06/1/22382

Ведомство разъясняет, что в соответствии со ст. 10 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 об избежании двойного налогообложения термин " дивиденды" означает доходы не только от акций, но также и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

Термин " дивиденды" также подразумевает доход от соглашений, включая долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, в случае если они определяются таким образом по законодательству договаривающегося государства, в котором возникает доход. Этот термин применительно к Российской Федерации включает прибыль, переводимую за границу иностранным участникам предприятия с иностранными инвестициями, созданного по законам Российской Федерации.

Исходя из этого, приравненные к дивидендам проценты по контролируемой задолженности облагаются в соответствии со ст. 10 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки при условии представления иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения за рубежом в соответствии со ст. 312 НК РФ.

Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-08-07

Ведомство разъясняет, что во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения содержится указание на то, что термин " дивиденды" означает доходы не только от акций, но также и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

По мнению Минфина России, положения ст. 269 НК РФ о недостаточной капитализации позволяют квалифицировать проценты по долговым обязательствам в качестве дивидендов и облагать их в том же порядке, что и доходы от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 20.07.2011 N 03-08-13

Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-08-05/1

Ведомство отмечает, что государственные органы РФ и ФРГ в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2011 определили, что применение правил " тонкой капитализации", установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения. Таким образом, к выплачиваемому процентному доходу применяются нормы ст. 269 НК РФ, предусматривающие возможность переквалификации процентов в дивиденды в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 01.09.2011 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-08-05

Разъясняется, что к виду дохода, квалифицированному как дивиденды согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, применяются положения ст. 10 " Дивиденды" Конвенции об устранении двойного налогообложения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Конвенции.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-08-05/1

Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-08-13

Разъясняется, что нормы международных соглашений имеют приоритет над положениями российского законодательства. Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром определяет термин " дивиденды" как доходы не только от акций, но и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

На этом основании финансовое ведомство делает вывод о том, что отсутствует противоречие между Соглашением и нормами Налогового кодекса РФ о недостаточной капитализации, а значит, проценты, выплаченные сверх предельного размера, облагаются как дивиденды.

Письмо Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05

Разъясняется, что к виду дохода, квалифицированному как дивиденды согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, применяются положения ст. 10 " Дивиденды" Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-08-05

Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@

Разъясняется, что доход в виде положительной разницы между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ. В отношении данных выплат применяется ставка налогообложения, предусмотренная ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996.

Постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 по делу N А68-7455/2012

Суд указал, что к выплаченным иностранной компании процентам по контролируемой задолженности должны применяться нормы п. 4 ст. 269 НК РФ, предусматривающие их переквалификацию в дивиденды в части, превышающей предельный размер процентов.

При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на п. 2 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 " Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", определяющего термин " дивиденды". Суд отметил, что на основании п. 5 Протокола к Соглашению установлены исключения из данной нормы.

Таким образом, суд пришел к выводу, что переквалифицированные из процентов дивиденды подлежат налогообложению по правилам ст. ст. 284, 309, 310 НК РФ по ставкам, установленным в п. 1 ст. 10 Соглашения.

Кроме того, суд отклонил доводы о том, что дивиденды не могут быть выплачены контрагентом, который имеет косвенную долю в уставном капитале налогоплательщика. Спорные суммы сами по себе не являются дивидендами, а лишь приравниваются к ним в целях налогообложения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2013 по делу N А56-23858/2011

Суд отметил, что в силу наличия контролируемой задолженности при выплате процентов подлежат применению положения ст. 269 НК РФ и ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения от 04.05.1996. На этом основании суд пришел к выводу о том, что выплаченные проценты подлежат переквалификации в дивиденды.

Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2012 по делу N А40-37344/11-107-160

Суд указал, что рассчитанный с учетом коэффициента капитализации предельный размер подлежащих учету процентов равен 0 руб.

Таким образом, вся сумма уплаченных процентов на основании п. 4 ст. 269 НК РФ подлежит переквалификации в дивиденды с уплатой налога по ставкам, установленным п. 3 ст. 284 НК РФ.

Позиция 2. Проценты в части, превышающей предельный размер, установленный в п. 2 ст. 269 НК РФ, не следует рассматривать в качестве дивидендов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-704/2011

Налогоплательщик, являющийся резидентом ФРГ, обратился за возвратом налога, излишне удержанного российской организацией, которая квалифицировала выплачиваемые по договору займа проценты в качестве дивидендов.

Суд указал, что, с одной стороны, в п. 4 ст. 269 НК РФ предусмотрена возможность переквалификации процентов в дивиденды, а значит, должен применяться п. 2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения, из которого следует, что дивиденды должны облагаться в РФ. С другой стороны, ст. 11 Соглашения устанавливает, что проценты облагаются на территории ФРГ.

Суд, основываясь на принципе приоритета норм международных соглашений (ст. 7 НК РФ и п. 4 ст. 15 Конституции РФ), пришел к выводу о том, что необходимо применять ст. 11 Соглашения, исключающую налогообложение процентов по договору займа в РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-703/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-702/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-701/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-700/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-699/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-698/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А26-3052/2009

Суд указал, что к выплаченным резиденту Финляндии процентам не могут применяться положения п. 4 ст. 269 НК РФ. В данном случае применяется норма ст. 11 Соглашения, устанавливающая, что проценты подлежат налогообложению только на территории государства, резидентом которого является получатель процентов.

Кроме того, суд обратил внимание на закрепленный в ст. 23 Соглашения принцип недискриминации резидентов одного государства в другом договаривающемся государстве.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 по делу N А26-6967/2008

Консультация эксперта, 2011

Автор, отмечая возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов, указывает, что налогоплательщик вправе уплачивать налог со сверхнормативных процентов в соответствии с положениями, установленными международными соглашениями, не проводя их переквалификацию в дивиденды.