Применяется ли для целей налога на прибыль ст. 269 НК РФ при учете в расходах комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору кредита (ст. 269 НК РФ)?

Расходы на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). В то же время в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что расходы в виде процентов, начисленных по договору кредита, определяются в соответствии со ст. 269 НК РФ. А ст. 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.

По данному вопросу есть три точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что соблюдение условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ, обязательно в случае, если комиссия банка установлена в процентах от суммы кредита. Подобного мнения придерживается УФНС России по г. Москве. Некоторые авторы поддерживают данную точку зрения.

В то же время имеются судебные акты, в которых указано, что комиссионное вознаграждение банка следует квалифицировать по пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, а не по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, т.е. без учета ограничений. Некоторые авторы поддерживают данную позицию.

Третья точка зрения, выраженная в авторских консультациях, заключается в том, что при решении вопроса о нормировании данных расходов следует руководствоваться существом хозяйственной операции, а не ее формой. Поэтому применять ограничения необходимо лишь в случае, когда под видом комиссионного вознаграждения банк фактически устанавливает проценты за пользование кредитом.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Статья 269 НК РФ применяется, если комиссия банка определена в процентах от суммы непогашенного кредита

Письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-07-08/43

Финансовое ведомство отмечает, что если комиссионное вознаграждение, уплаченное организации-кредитору, выражено в процентах, то расходы по выплате указанной комиссии признаются с соблюдением ограничений, которые установлены в ст. 269 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776

Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418

Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/1/526

Консультация эксперта, 2012

Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/1/838

В документе разъясняется: если комиссионное вознаграждение банку установлено в процентах от суммы лимита выдачи денежных средств или лимита задолженности, то оно включается в состав внереализационных доходов.

Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534

Финансовое ведомство разъясняет, что комиссионное вознаграждение банку за часть не использованных организацией денежных средств, если оно выражено в процентном соотношении, включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Если же это комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину в абсолютном выражении, то его можно учесть в качестве прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145

Письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315

Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-03-06/1/738

Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2011 N 16-15/065625@

Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/13

Указано, что премия банка за досрочное погашение кредита, если размер этой премии заранее определялся в договоре как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента), учитывается в расходах по правилам ст. 269 НК РФ.

Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765

В Письме разъяснено, что комиссионное вознаграждение банку по договору кредита может учитываться в расходах без соблюдения условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Однако если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, то на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные затраты определяются по правилам ст. 269 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486

Письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427

Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/329

Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64

Консультация эксперта, 2007

Статья: Налоговый учет расходов на оплату услуг банка и выплату процентов по кредиту (" Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 6)

Статья: Учет сумм комиссии за открытие и обслуживание кредитной линии (" Налоговый вестник", 2006, N 11)

Консультация эксперта, 2006

Позиция 2. Сумму комиссии банку следует квалифицировать по пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265, а не по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2012 по делу N А40-271/12-91-2

Суд указал, что выраженное в процентах вознаграждение банка за открытие кредитной линии не является процентами по долговым обязательствам независимо от методики определения размера платы за услугу. В связи с этим налогоплательщик правомерно учел затраты на выплату банку комиссионного вознаграждения по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 по делу N А40-43771/11-90-188

Суд указал, что комиссия банка за проведение операций по ссудному счету является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита. В связи с этим такая комиссия не может считаться процентами за пользование денежными средствами. В гл. 25 НК РФ не предусмотрено нормирования расходов на услуги банков.

Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2 по делу N А40-95779/09-122-695

Суд указал, что расходы на оплату услуг банка нужно включать в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку каких-либо ограничений в отношении перечня видов оказываемых банками услуг не предусмотрено, общество правомерно учло расходы на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суд сделал вывод, что в силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ они относятся к внереализационным расходам.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 по делу N А12-11353/06-С60

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 по делу N А12-7809/06-С51-5/38

Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2011 N КА-А40/5643-11 по делу N А40-51039/10-4-280

Суд указал, что налогоплательщик правомерно признал в качестве внереализационных расходов платежи, выплаченные банкам за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета. При этом суд отклонил доводы налогового органа о том, что указанные платежи следует квалифицировать как проценты по долговому обязательству, которые согласно ст. 269 НК РФ нормируются.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008

Постановление ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7 по делу N А50-7458/06

Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2007 по делу N А64-8262/06-19

Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2007 по делу N А54-224/2007-С13 (Определением ВАС РФ от 03.04.2008 N 4065/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2012 по делу N А40-129907/11-75-520

Суд, проанализировав положения Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 " О банках и банковской деятельности", п. 1 ст. 819 ГК РФ, указал, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле п. 1 ст. 269 НК РФ. Плата же за такое ведение независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007 (Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что плата за ведение ссудного счета является банковской операцией, а особенности, предусмотренные ст. 269 НК РФ, не распространяются на расходы в отношении услуг банков, указанных в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07 по делу N А19-8878/07-15

Консультация эксперта, 2013

Автор указал, что комиссия банка за предоставление кредита является вознаграждением банка за банковские операции и не относится к долговым обязательствам. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату комиссии, установленную банком за предоставление кредита, на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Статья: Аналогия вне закона (примеры недопустимого отступления от буквального текста Налогового кодекса) (" Главная книга", 2010, N 1)

Автор указывает, что обслуживание кредита - услуга по открытию и ведению банковского ссудного счета, пусть даже она и связана с выдачей кредита. Поэтому вознаграждение по нему не является платой за пользование займом и учитывается в налоговых расходах полностью независимо от того, установлено оно в твердой сумме или в процентах от какой-либо суммы.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 24.10.2007

Автор указывает, что независимо от формы уплаты комиссионного вознаграждения его сумма учитывается при налогообложении прибыли полностью, без учета ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Указанные расходы могут признаваться либо как внереализационные (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), либо как прочие, связанные с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), - смотря на какие цели используются заемные денежные средства.

Статья: Расчет налога на прибыль: нормирование процентов по кредитам и займам (" Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19)

Автор указывает, что в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным и не нормируются.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 15.12.2006

Автор отмечает, что независимо от формы уплаты комиссионного вознаграждения его сумма должна учитываться как расходы на оплату услуг банка по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, т.е. без учета ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Обосновывается это тем, что проценты по долговым обязательствам и затраты на оплату услуг банка отличаются по своей экономической сущности, являются самостоятельными видами расходов и отождествлять их неправомерно.

Консультация эксперта, 2005

Автор делает вывод, что если плата за открытие кредитной линии исчисляется как определенный договором процент от суммы непогашенных кредитов, например, на конец месяца, то ее размер не зависит от времени фактического пользования заемными средствами, ее следует признавать платой за услуги банка, которую можно учитывать в составе прочих расходов в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ - если они связаны с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) - во всех остальных случаях. Если плата, предусмотренная договором, определяется как сумма процентов за фактическое пользование заемными средствами (исходя из процентной ставки по кредиту, установленной банком), то ее следует нормировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Позиция 3. Применение ст. 269 НК РФ зависит от хозяйственной сущности комиссии

Статья: Цена кредита (" Налоговые споры", 2007, N 2)

Автор указывает, что если при открытии кредитной линии был уплачен разовый платеж, включающий в себя плату за открытие и ведение ссудного счета, за выдачу кредита, то он признается в расходах без соблюдения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, независимо от того, каким образом установлена сумма вознаграждения - в процентах от суммы кредита или в фиксированной сумме. Если же договором предусмотрено, что кроме процентов за кредит взимается плата за услуги различного характера, связанные с обслуживанием кредита, и вознаграждение банку рассчитывается в зависимости от остатка, то таким образом банк пытается управлять своей доходностью. А это уже ближе к процентам по кредиту. Следовательно, должен применяться пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ.