Налогообложение операций, связанных со страхованием

Законодательство РФ предусматривает ряд налоговых льгот, связанных с операциями по страхованию для страхователей, среди которых мы выделили:

А) в отношении страховых взносов;

Б) в отношении страховых выплат.

Налоговые льготы в отношении страховых взносов.

1. Налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) не облагаются страховые взносы, если они вносятся за физических лиц из средств организаций или индивидуальных предпринимателей по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (ст. 231 НК РФ).

2. При исчислении НДФЛ налогоплательщик имеет право на социальные вычеты (статья 219 НК РФ), в том числе и виде страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, предусматривающим оплату страховыми организациями исключительно услуг по лечению. Общая сумма социального налогового вычета предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности (обучение, медицинское лечение, пенсионное обеспечение) не более 120.000 руб. Для нашего случая важно, что расходы на дорогостоящее лечение (перечень таких видов лечения определяется постановлением Правительства РФ) нормированию не подлежат и полностью могут приниматься в составе социального вычета.

3. Единым социальным налогом (ЕСН) не облагаются суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (п.7 ст. 238 НК РФ).

4. В качестве налоговых льгот в отношении страховых операций по налогу на прибыль будем рассматривать возможность включения затрат по страхованию в качестве расходов, принимаемых в целях налогообложения. Исходя из принятой налоговым законодательством и рассмотренной нами выше классификации, расходы, связанные со страхованием включаются в расходы на оплату труда и прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

4.1. В расходы на оплату труда включаются следующие расходы по страхованию (п.16 ст.255 НК РФ):

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;

- суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом " О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации. При этом, указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

а) страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

б) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

в) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

г) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом " О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.

4.2. В прочие расходы включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества (ст.263 НК РФ):

а) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

б) добровольное страхование грузов;

в) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

г) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

д) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

е) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

ж) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

з) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Кроме того, в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), включаются платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим пример. Фонд оплаты труда ООО «Вымпел» за налоговый период составил 24.000.000 руб. Расходы по страхованию имущества составили 50.000 руб., по страхованию гражданской ответственности предприятий-источников повышенной опасности 6.000 руб.; по добровольному медицинскому страхованию 1.000.000 руб. (по условиям договора производится оплата медицинских услуг в пользу застрахованных -работников ООО «Вымпел» в условиях поликлиники и стационара, срок страхования – один год); по добровольному страхованию от несчастных случаев при исполнении служебных обязанностей – 150.000 руб. (застраховано 80 чел.); по страхованию жизни сроком 10 лет (выплаты предусматриваются по окончании пятилетнего срока страхования) – 1.000.000 руб. При таких условиях на расходы ООО «Вымпел» в целях налогообложения будут отнесены следующие расходы:

- по страхованию имущества в сумме 50.000 руб.;

- по добровольному страхованию от несчастных случаев при исполнении служебных обязанностей полностью 150.000 руб., так как они находятся в пределах норматива - 15.000 руб. в год на одного застрахованного, фактически 1875 руб. = (150.000/80 чел.);

- по добровольному медицинскому страхованию полностью в размере 1.000.000 руб., так как соблюдаются условия предоставления данной льготы, и она находится в пределах норматива – 6% от расхода на оплату труда (здесь фонда оплаты труда), фактически 4, 2% = (1.000.000/24.000.000 *100%);

- страхованию жизни полностью в размере 1.000.000 руб., так как соблюдаются условия предоставления данной льготы, и она находится в пределах норматива – 12% от расхода на оплату труда (здесь фонда оплаты труда), фактически 4, 2% = (1.000.000/24.000.000 *100%).

Не будут включаться в расходы в целях налогообложения расходы по страхованию гражданской ответственности предприятий-источников повышенной опасности 6.000 руб. (отсутствуют в перечне ст. 263 НК РФ).

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) для страхователей, применяющих метод начисления признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (ст.272 НК РФ). Например, договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств (ОСАГО) был заключен с 5.12.2008 г. сроком на один год (365 дней). Страховая премия составила 4500 руб. В 2008 году на прочие расходы будет отнесена сумма 332, 88 руб. = (4500 руб./365 дней * 27 дней (период действия страхования в 2008 г.)).

Налоговые льготы в отношении страховых выплат.

1. Не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) (ст.213 НК РФ):

1.1. Страховые выплаты по договорам добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств), за исключением следующих случаев:

- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц), когда имеется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) как имеется разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае, если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов.

В указанных случаях не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования. В качестве примера таких расходов можно указать расходы по спасанию пострадавшего имущества; расходы, производимые страхователем в уменьшение возникших убытков при наступлении страховых событий и т.п.

1.2. Страховые выплаты по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

1.3. Страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни (кроме пенсионного страхования) в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В целях настоящей статьи среднегодовая ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

1.4. Страховые выплаты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);

1.5. Страховые выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. При определении налоговой базы в таких случаях учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет. Страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета.

2. Не включаются в налоговую базу по НДС страховые выплаты за исключением полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом НДС (статья 162 НК РФ).

Таким образом, мы рассмотрели налоговые льготы для операций, связанных со страхованием. Следует отметить, что налоговые льготы – элемент мотивационного механизма, способствующего развитию страхования в РФ.

Вопросы для самоконтроля

1. Перечислите виды налогов и сборов, которые уплачивают страховые организации.

2. Назовите виды налогов и сборов, порядок исчисления которых имеет особенности для страховщиков.

3. Назовите особенности налогообложения по НДС для страховщиков.

4. Назовите особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль для страховых организаций.

5. Охарактеризуйте доходы страховщика в целях налогообложения.

6. Охарактеризуйте и назовите основные виды расходов страховщика в целях налогообложения. Определите отличия в формировании расходов страховщика в налоговом и бухгалтерском учете.

7. Охарактеризуйте налоговые льготы по операциям страхования. Объясните, почему налоговые льготы называют элементом мотивационного механизма развития страхового рынка.

8. Назовите основные налоговые льготы в отношении а) отдельных видов налогов; б) отдельных этапов страхования (страховые взносы и страховые выплаты).

Контрольные вопросы и задания

1. Определите, к какой группе относятся перечисленные доходы, и заполните табл. 38.

Таблица 38.

Виды доходов страховой организации ООО СК «Доверие+»

1. Определите, к какой группе относятся перечисленные расходы в целях налогообложения, обоснуйте и заполните табл. 39.

Таблица 39.

Виды расходов страховой организации ОАО СК «Доверие+»

3. Какие из перечисленных видов доходов не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль?

Доходы: списанная кредиторская задолженность перед ООО «Гарант»; списанная кредиторская задолженность по начисленному в прошлые налоговые периоды сбору на содержание образовательных учреждений; поступившие пени и штрафы от контрагентов компании за неисполнение условий хозяйственных договоров; доход от переоценки акций ОАО «ХХХ», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

4. В течение налогового периода страховщик произвел следующие виды расходов: а) на проведение торжественного собрания по случаю юбилея страховой компании – 180.000 руб.; б) расходы на прием делегаций – 100.000 руб., в том числе буфетное обслуживание – 50.000 руб.; услуги переводчика – 15.000 руб.; услуги по перевозке участников делегаций – 5.000 руб.; приобретение сувениров – 10.000 руб.; проведение экскурсии – 20.000 руб. Какие из названных расходов относятся к представительским? Каков должен быть размер базового показателя, при котором представительские расходы могут быть полностью включены в расходы, принимаемые в целях налогообложения. Назовите условия документального оформления для представительских расходов применительно к рассматриваемой в задании ситуации.

5. Страховая компания ЗАО «Салют» приняла решение о выплате дивидендов акционерам в сумме 2000.000 руб. Вместе с тем, сама компания «Салют» получила дивиденды по своим активам в сумме 500.000 руб. Структура акционерного капитала (100.000.000 руб.) компании ЗАО «Салют» следующая:

- ООО «Генезис» акции на сумму 20.000.000 руб.;

- ОАО «Промышленные системы» 80.000.000 руб.

Определите сумму налога на доходы по дивидендам, подлежащую уплате ЗАО «Салют» в качестве налогового агента в отношении каждого из акционеров.

6. Определите, какие виды поступлений ООО СК «Салют», представленные в табл. 40. будут облагаться НДС. Рассчитайте сумму налога к уплате, полагая, что все поступления относятся к одному налоговому периоду. Согласно учетной политике ООО СК «Салют», «входной» НДС единовременно относится на затраты организации.

Таблица 40.

7. Страховая организация приобрела гараж стоимостью 2950.000 руб., в т.ч. 450.000 руб. НДС и приняла к учету 15.03.2006 г. Согласно условиям своей учетной политики, страховщик, принял к учету гараж в сумме 2950.000 руб. в качестве первоначальной стоимости. В апреле 2008 г. гараж был реализован. Продажная стоимость 3.000.000 руб. (соответствует рыночной цене). Гараж был переоценен по состоянию на 01.01.2007 г., на 01.01.2008 г. соответственно с коэффициентом 1, 10 и 1, 15. Амортизация определялась в соответствие с максимальным сроком полезного использования, принятым для данной амортизационной группы. Определите НДС, подлежащий уплате по данной сделке, а также финансовый результат.

8. Производственный концерн ОАО «Облмашстрой» в 2009 году произвел следующие расходы по страхованию:

- страхование грузов –85.000 руб.;

- страхование имущества – 27.000 руб.;

- ОСАГО –15.000 руб.;

- страхование гражданской ответственности предприятий-источников повышенной опасности –28.000 руб.;

- добровольное медицинское страхование работников концерна сроком на 12 мес. – 550.000 руб.

- страхование от несчастных случаев и болезней отдельных работников коллектива (20 чел.). – 100.000 руб.

Фонд оплаты труда по концерну за рассматриваемый период составил 15.000.000 руб.

Определите налоговые последствия данных сделок.